I SA/Bd 207/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 i 2014 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe [...] [...] sp. z o. o. w B. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. i 2014r. w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki wymienione w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." Uwzględniając, że terminy płatności powyższych zobowiązań upływały odpowiednio w dniach: [...]. oraz [...]. oraz fakt, że funkcję Prezesa Zarządu spółki skarżący pełnił od [...]. do [...]. oraz od [...]. pełni ją nadal, organ uznał, iż w sprawie wystąpiła przesłana określona w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części organ podał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, w związku z tym, że spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku [...] [...] sp. z o.o. z uwagi na jego bezskuteczność. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Odnosząc się do przesłanki złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki organ wskazał, na zeznania roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lata 2013-2018, pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile, kapitał podstawowy spółki, zobowiązania krótkoterminowe, majątek trwały, aktywa obrotowe, środki pieniężne w kasie i na rachunkach i ostatecznie sytuację płatniczą spółki także brak sprawozdań finansowych. Uznano, że zaniechanie złożenia wniosku o upadłość pozbawiło stronę możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, a Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, niespełniona została także przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki. W skardze skarżący odnosząc się do podatku dochodowego od osób prawnych podniósł, że brak było podstaw do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki, skoro spółka rozpoczęła regulowanie zaległości podatkowych. W zakresie zaś podatku od towarów i usług skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżący podniósł, że zaległości w podatku od towarów i usług za 2012, 2013 rok wynikają z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., których nie otrzymał, pomimo wysłania do Urzędu pisma z prośbą o dostarczenie dokumentacji. Ponadto wskazał, że podatek od towarów i usług za 2017r. był płacony, a spółka osiągnęła w 2017r. przychód w wysokości [...] zł. Zauważył także, że spółka w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą i reguluje bieżące zobowiązania w terminie. Skarżący podkreślił, że w wyniku informacji przekazanej przez poborcę Drugiego Urzędu Skarbowego w B., wyraził w imieniu spółki gotowość uregulowania zobowiązań po przedstawieniu podstaw prawnych oraz rozłożeniu płatności na raty. Wskazał, że nie otrzymał dokumentacji, w wyniku której mógłby zwrócić się do Urzędu o możliwość spłaty przez spółkę zobowiązań. Zaznaczył, że spółka w 2018r. rozpoczęła spłatę zaległości, na dowód czego załączył do skargi wyciągi z historii rachunku bankowego [...] [...] sp. z o.o. dokumentującej przelewy podatkowe dokonywane na rachunek Drugiego Urzędu Skarbowego w B. oraz Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Powyższe, w ocenie skarżącego, potwierdza brak zasadności postanowienia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie Skarżący przedłożył postanowienie z [...]. o wszczęciu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014r. lokalu położonego przy [...] w B. wraz z przynależnością oraz dowód wpłaty w dniu [...]. kwoty [...]zł za VAT7 za 2017r., II kw. Jak oświadczył do protokołu nieruchomość tę sprzedano w drodze licytacji komorniczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że przedmiotem kontroli jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł, należne odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro w sprawie najwcześniej termin płatności przypadał w 2014r. to pięcioletni termin upływał z końcem 2019r. Niewątpliwie decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. została doręczona przed upływem tego terminu, zatem nie wystąpiło przedawnienie, o jakim mowa w art. 118 § 1 O.p. W ocenie Sądu istotne znaczenie ma data wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (decyzji konstytutywnej). Wskazać należy, że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12). Reasumując tę cześć rozważań Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji przez właściwy organ podatkowy nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p., w konsekwencji zarzut przedawnienia, bliżej niedookreślony, należało uznać za chybiony. Z kolei stosownie do art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; a odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik, wobec czego ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Orzekana na podstawie wspomnianych przepisów odpowiedzialność ma zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta) i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku realizacji zobowiązania przez podatnika w całości lub w części. Cechą tej odpowiedzialności jest również jej akcesoryjność (tak m.in. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08). Zgodnie natomiast z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia jednej z wymienionych w tym przepisie decyzji lub - w przypadku gdy dochodzona należność wynika z deklaracji - przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na mocy art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018r., poz. 1314)wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W zawisłej przed Sądem sprawie ustalono, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. wynika z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania na kwotę [...]zł. Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. wynika ze złożonego przez Spółkę w dniu [...] r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w którym wykazana została kwota do zapłaty [...] zł. Uwzględniono, iż zaległość za rok 2013 uległa zmniejszeniu do kwoty [...]zł. Rację ma organ wyjaśniając, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego dotyczy zobowiązania, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza więc jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach prawa, zaś po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stała się zaległością podatkową. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 ustawy O.p. gdyż miało to miejsce w dniu [...]. Rację mają organy podatkowe obu instancji, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku dochodowym za przedmiotowe okresy, które przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. Zgodnie z nie podważonym materiałem dowodowym, Spółka z o.o. została powołana na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]. Rep. A Nr [...]. Do reprezentowania Spółki powołano jednoosobowy zarząd w osobie Skarżącego: A. S. - Prezesa Zarządu. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. XIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...]., Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgłoszenia rejestracyjnego Spółka dokonała w dniu [...]. w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. wskazując jako adres rejestracyjny: B., ul. [...], zaś od [...]. do [...]. adresem rejestracyjnym był: B., ul. [...]. Rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonano w dniu [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą Nr [...] z dnia [...]. zmieniło akt założycielski Spółki poprzez objęcie 1 udziału przez S. Ł.. Uchwałą Nr [...] z dnia [...]. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu, zaś Uchwałą Nr [...] z tego samego dnia powołano jednoosobowy Zarząd w osobie S. Ł. i powierzono mu funkcję Prezesa Zarządu. P. z dnia [...]. S. Ł. złożył rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą Nr [...] z dnia [...]. ponownie powołało Skarżącego do Zarządu i powierzono mu funkcję Prezesa Zarządu. Zatem organ prawidłowo przyjął, iż od [...]. do [...]. oraz od [...]. Skarżący pełnił i nadal pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "[...] [...]" i tym samym ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. i 2014r. Należy podzielić również stanowisko, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało w prawie zdefiniowane. Pomocna w rozumieniu wspomnianej przesłanki jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Ponadto wskazać trzeba, że zgodnie z orzecznictwem NSA dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, nie jest wymagane stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona. W świetle powołanej regulacji istotne natomiast jest, aby bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w ogóle została stwierdzona (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018r., II FSK 1002/16). Bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 6 października 2017r., II FSK 2453/15). W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, iż prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jak wynika z akt administracyjnych, w związku z tym, że Spółka nie uregulowała wymienionych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w B. przy ul. [...] oraz ul. [...]. W toku podjętych czynności egzekucyjnych dokonano zajęć rachunków bankowych, ale z tego tytułu nie wyegzekwowano żadnych środków. Dodatkowo do rachunków w Idea Bank S.A. oraz mBank S.A. wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, co ustalono na podstawie zawiadomień o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbieg egzekucji: z dnia [...]. oraz z dnia [...]. Nie dokonano także żadnych skutecznych zajęć wierzytelności na podstawie informacji wynikających z aplikacji WRO-SYSTEM. Na podstawie informacji z dnia [...]., [...]. oraz [...]. uzyskanej z Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych ustalono, iż zobowiązana firma nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości w elektronicznym rejestrze. Ponadto ustalono, iż na Spółkę z o.o. "[...] [...]" nie jest zarejestrowany żaden pojazd - informacje Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia [...]., [...] r. i [...] r. Na podstawie raportów o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia [...]. oraz [...]. ustalono, że Spółka pod adresem B., ul. [...]. od [...]. wynajmuje pomieszczenie od C. S.A. Nieruchomości. Uregulowała koszty dzierżawy za 1 miesiąc, najemca nie ma kontaktu z wynajmującym. Od lipca 2016r. "[...] [...]" Spółka o.o. nie mieści się pod ww. adresem, gdyż wypowiedziano jej umowę. Ostatecznie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne. To przesądza, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku, stąd ocenę, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji uznać należy za w pełni uzasadnioną. Podsumowując, w toku prowadzonego postępowania organy wykazały zaistnienie dwóch pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność solidarną członka zarządu, tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, gdy przypadały terminu płatności przedmiotowych zaległości podatkowych, oraz bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych podkreślić trzeba, że ich wykazanie, zgodnie z art. 116 O.p., obciąża członka zarządu lub byłego członka zarządu. Zwrócić jednak należy uwagę, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie, i nie wykaże, że nie ponosi winy za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09). Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe - do dnia [...]. - Prawo upadłościowe i naprawcze. NSA w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały z dnia [...] r., na gruncie przepisów Rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazał, iż: "Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego". Poglądy te mimo tego, iż zostały wyrażone na tle odmiennego stanu prawnego, w zakresie rozumienia pojęcia zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowały aktualność. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 tej ustawy, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 Prawo upadłościowe jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażano w zaskarżonej decyzji, iż w stosunku do Spółki wystąpił stan niewypłacalności. Wskazać trzeba, że zgromadzono i oceniono materiał dowodowy na tę okoliczność. Znalazło to swój wyraz w zaskarżonej decyzji. I tak: ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) Spółka wykazała: za 2012r. dochód w kwocie [...]zł (przychody ze sprzedaży - [...] zł), za 2013r. Spółka nie złożyła zeznania, za 2014r. wykazała dochód w kwocie [...]zł (przychody ze sprzedaży - [...] zł), za 2015r. stratę w kwocie [...]zł (przychody ze sprzedaży - [...] zł), za 2016r. stratę w wysokości [...] zł (przychody ze sprzedaży: [...] zł), za 2017r. strata wyniosła [...] zł (przychody ze sprzedaży: [...] zł). Według złożonych przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lata 2013-2018 Spółka głównie deklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zobowiązania podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego zadeklarowano za I, III i IV kwartał 2013r. oraz za I, II i III kwartał 2017r. Spółka nadal ma problemy z uregulowaniem powyższych zobowiązań podatkowych w pełnej wysokości. Decyzją z dnia [...]. Nr [...], zmienioną decyzją z dnia [...]., Nr [...], określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2012r. na kwotę [...]zł. Zgodnie ze złożonym przez Spółkę z o.o. w dniu [...]. zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. pierwsza deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K winna zostać złożona w rozliczeniu za ten kwartał, czego Spółka nie uczyniła. Na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile z dnia [...]. Nr [...] ustalono, że z tytułu składek na ubezpieczenia wraz z odsetkami za okres od grudnia 2015r. do maja 2018r. Spółka posiada zaległości na łączną kwotę [...]zł. Pismo to znajduje się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o bilanse i jednostronne rachunki zysków i strat za lata 2014-2016. dokonał także analizy finansowej Spółki. Ze złożonych przez Spółkę ww. dokumentów wynika, iż na dzień [...]. Spółka odnotowała stratę w wysokości [...] zł, i odpowiednio za lata 2014-2016 strata wyniosła: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Kapitał podstawowy Spółki w latach 2013-2014 przyjął wartość [...] zł. zaś za lata 2015-2016 wartość wyniosła [...] zł. Całość zobowiązań Spółki stanowiły zobowiązania krótkoterminowe w wysokości: [...] zł - 2013r., [...] zl - 2014r., [...] zł - 2015r. i [...] zł - za 2016r. Majątek trwały wykazano jedynie w bilansie za 2013r. na kwotę [...]zł, zaś za lata następne aktywa trwałe przyjmowały wartość [...] zł. Z kolei aktywa obrotowe stanowiły głównie należności krótkoterminowe w kwotach: [...] zł w 2013r., [...] zł w 2014r., [...] zł w 2015r. oraz [...] zł w 2016 r. Środki pieniężne w kasie i na rachunkach wyniosły odpowiednio: [...] zł za 2013r., [...] zł - 2014r., [...] - 2015r. i [...] zł - 2016r. Analizując sytuację płatniczą Spółki ustalono, iż wskaźnik płynności bieżącej, liczony jako iloraz wartości majątku obrotowego i wartości zobowiązań krótkoterminowych w analizowanym okresie osiągnął wartość: 0.27 za 2013r., 0.8 za 2014r., 1.31 za 2015r. oraz 1,21 za 2016r. Optymalne wartości tego wskaźnika winny kształtować się w przedziale od 1,5 do 2.0. Z powyższego wynika, że Spółka od 2013r. posiadała problemy z terminową spłatą zobowiązań. Także analiza poziomu wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, liczonego jako stosunek zobowiązań ogółem do sumy aktywów potwierdziła rosnące zadłużenie. Wskaźnik ten nie mieścił się w wymaganym przedziale od 0.57 do 0.67, bowiem przyjął wartości: w 2013r. -0.93. w 2014r. - 1.25. w 2015r. - 0.76, i w 2016r. - 0.82. Ustalono, iż za rok 2012 i 2013 Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. Analizując aspekt regulowania zobowiązań przez Spółkę należy podnieść, że pierwszą, ujawnioną zaległością podatkową jest zobowiązanie w: podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. w kwocie [...]zł. a następne w tym podatku za I i III kwartał 2013r. Uwzględniając powyższe należy wskazać, iż organ zasadnie uznał, że już na początku 2013r. Spółka z o.o. stała się niewypłacalna ale Skarżący zaniechał złożenia wniosku o upadłość. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w B. XV Wydziału Gospodarczego z dnia [...]. Nr XV G-64-366/18, do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne i nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu wobec "[...] [...]" Spółki z o.o. Dodatkowo na podstawie danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, organ odwoławczy ustalił, że do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia "[...] [...]" Spółka z o.o. nadal nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem zaniechanie tej czynności pozbawiło Skarżącego możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Podsumowując, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wskazać trzeba, iż w ocenie Sądu Skarżący nie tylko nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony, to jeszcze nie wskazywał na okoliczności wyłączające jego winę w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość. Na koniec podnieść trzeba, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak wskazano na rozprawie w 2014r. spółka była właścicielem lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem (Bydgoszcz, ul. [...]), niemniej ten sprzedano w drodze licytacji komorniczej. Jak ustalono adres rejestracyjny Spółki to: B., ul. [...], zaś od [...]. do [...]. adresem rejestracyjnym był: B., ul. [...]. Z przedłożonego na rozprawie postanowienia z [...]. o wszczęciu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014r. lokalu położonego przy [...] w B. wraz z przynależnością oraz oświadczenia do protokołu, że nieruchomość tę sprzedano w drodze licytacji komorniczej, mogłoby wynikać jedynie, że Spółka, której prezesował Skarżący ma również długi z tytułu podatku od nieruchomości, w żadnym wypadku nie można stwierdzić, że jest to mienie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Co więcej przychód, na jaki Skarżący wskazuje w skardze w 2017r. przełożył się ostatecznie na stratę, a spłata w sierpniu 2017r. dotyczyła podatku VAT, co zresztą uwzględniono. Odnosząc się do dalszych zarzutów podniesionych w skardze, powielonych z odwołania, wskazać trzeba, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. To, iż spółka rozpoczęła regulowanie zaległości, nie ma istotnego znaczenia dla zastosowania art. 116 O.p., gdyż nie ma umocowania zarówno w jego zapisie jak funkcji. "Gotowość do uregulowania zobowiązań po przedstawieniu podstaw prawnych oraz rozłożeniu płatności na ustalone raty" również nie zwalnia Skarżącego z odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 O.p. Jak wcześniej wyjaśniono orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Poza tym załączone do skargi dowody przelewów dotyczą roku 2018. Nie wiadomo, jakie znaczenie dla sprawy miałby przywołany przez Skarżącego wyrok NSA z 26 listopada 2013r., II FSK 2904/11, gdyż ani jego treść, ani treść skargi nie przekłada go na okoliczności niniejszej sprawy. Podobnie przywołane orzeczenie WSA w Gliwicach z 21 lipca 2015r., I SA/GL 1415/14, uchylone przez NSA wyrokiem 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.