I SA/Bd 21/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie Sędzia WSA Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi C. Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...). Nr (...) w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2002r. oddala skargę C. Spółka jawna w B. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w B.o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. w kwocie (...) a w przypadku braku przesłanek z art. 67 Ordynacji podatkowej o rozłożenie powstałej zaległości na 6 miesięcznych rat w trybie art. 48 §1 pkt 2 tej ustawy ustawy. W uzasadnieniu wskazała, że małżonkowie M. i A. S. zawarli z Miastem B. umowę zamiany nieruchomości położonych w B. przy ul. (...) oraz przy ul. (...) na nieruchomość położoną także w tym Mieście przy ul. (...). Nieruchomości oddane przez małżonków zostały przeznaczone na siedzibę (...). Zamiana nieruchomości nastąpiła wyłącznie z inicjatywy i na wyraźną prośbę Miasta B. Po rozmowie z Wiceprezydentem Miasta dokonali zamiany nieruchomości kierując się interesem publicznym, bowiem utworzenie (...) miało znaczenie prestiżowe dla Miasta i regionu. Wyrazili zgodę na zamianę, pomimo że poniesione nakłady inwestycyjne przewyższały wycenę biegłego (wartość wg wyceny (...) wartość księgowa (...). Wyceny nieruchomości dokonał rzeczoznawca powołany przez Urząd Miejski. Zamiany nieruchomości dokonano bezgotówkowo, zgodnie z operatem szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego. Wartości nieruchomości ustalone zostały w sposób ekwiwalentny. Zamiana towaru na towar była objęta podatkiem od towarów i usług, stąd po stronie wówczas jeszcze spółki cywilnej powstał obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek wyniósł (...) , a jednocześnie nie wystąpił podatek naliczony, bowiem zaproponowana przez Miasto nieruchomość została potraktowana jako towar używany, którego sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym strata powiększyła się o kwotę podatku od towarów i usług i wyniosła łącznie (...) zł. Zdaniem podatnika najlepszą formą pod szeroko pojętym względem finansowym dla Spółki byłoby dopuszczenie do wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego nieruchomości, nie zaś wyrażenie zgody na zamianę. Proces wywłaszczeniowy trwałby jednak wielokrotnie dłużej niż zamiana, co z pewnością spowodowałoby utworzenie (...) w innym mieście. Strona oświadczyła, że Spółka nie korzystała nigdy z żadnej pomocy publicznej, stąd przepisy art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 141, poz. 1177) nie mają zastosowania. Decyzją z dnia (...). Nr (...)Urząd Skarbowy w B. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. w kwocie (...). Zdaniem organu I instancji przesłanka wymagana do umorzenia zaległości podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika nie występuje, bowiem sytuacja majątkowa Spółki i jej wspólników jest bardzo dobra. Odnośnie drugiej przesłanki tj. interesu publicznego organ wskazał, że powstanie zobowiązania podatkowego było konsekwencją działań podejmowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych powinny być traktowane jako wyjątek od zasady powszechności płacenia podatków, wyrażonej w art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej są oparte na uznaniu administracyjnym, jednakże urząd skarbowy nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Istotne są kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej poprzez jej umorzenie z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała stanowisko organu I instancji i wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie wnioskowanej zaległości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła, że uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom określonym przepisami art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zawiera w zasadzie opis stanu faktycznego i ogranicza się jedynie do analizy sytuacji materialnej Spółki oraz stanu majątkowego wspólników. Społeczny aspekt sprawy skwitowany został jednym zdaniem przez organ I instancji o wnikliwym jego rozważeniu. Zaznaczyła, że wniosek był uzasadniony interesem publicznym, a nie powołaniem się na złą sytuację Spółki, czy też wspólników. W pismach wskazywała wyłącznie na "społeczny aspekt" sprawy i przyczyny, które doprowadziły do podjęcia decyzji o zamianie nieruchomości. Organ podatkowy nie ustosunkował się również do ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług, przyjmując tym samym, że zaległość podatkowa w tym podatku za miesiąc październik wynosi (...). Ustalenie to należy uznać za całkowicie dowolne. Obiekt znajdujący się na nieruchomości, która została oddana Miastu był w stanie realizacji i nie należało traktować go jako produkt końcowy tj. budynek, lecz jako roboty budowlane. Do odwołania załączyła opinię prawną, w której wyrażono pogląd, że przedmiotem zamiany była kamienica mieszkaniowa, co powinno skutkować zastosowaniem 7% stawki w podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 139 § 1, art. 140 §1, art. 145 § 2 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Podniosła również, że decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia odnośnie alternatywnego wniosku w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Na etapie postępowania odwoławczego strona wniosła pismo z dnia (...) . o przeprowadzenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług od zamiany nieruchomości. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Izba Skarbowa postanowieniem z dnia (...). Nr (...) odmówiła uwzględnienia tego wniosku, gdyż w ocenie organu odwoławczego żądanie Skarżącej nie dotyczyło przedmiotowej sprawy. Decyzją z dnia (...) Nr (...) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. Organ odwoławczy wskazał, że sytuacja majątkowa Spółki i wspólników oraz sam fakt zamiany powołanej nieruchomości i obowiązek uiszczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług nie uzasadnia wystąpienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Nie podzieliła stanowiska w zakresie naruszenia art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego zaznaczając, że w sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wyjaśniła również, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter nadzwyczajny i z tego względu nie może stanowić powszechnie stosowanego instrumentu do zwolnienia podatników od zapłaty podatku, gdyż w świetle obowiązującego prawa zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Przyczyną powstania zaległości podatkowej było świadome działanie Spółki podjęte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie może obciążać budżetu Państwa. Z tego względu organ odwoławczy uznał, że zamiana nieruchomości i ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług nie kwalifikuje się jako sytuacja wyjątkowa, na którą Spółka nie miała wpływu. Również powoływanie się na prośby przedstawicieli Miasta, czy też na wyższą wartość księgową nieruchomości przekazanej jednostce samorządu terytorialnego nie ma wpływu na uwzględnienie żądania Spółki. Organ II instancji ustosunkował się także do zarzutów dotyczących terminu załatwienia sprawy oraz doręczania pism stronie i pełnomocnikowi. W tym zakresie zdaniem Izby Skarbowej nie naruszono przepisów w sposób mający wpływ na ocenę rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazano również, że decyzją z dnia (...) Nr (...)Urząd Skarbowy w B. rozłożył Spółce zaległość podatkową na sześć miesięcznych rat. Odnośnie kwestii zastosowania właściwej stawki w podatku od towarów i usług Izba Skarbowa podała, że dotyczy ona innej sprawy, gdyż przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odmowa umorzenia zaległości podatkowej, a nie rozstrzyganie w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług. Na decyzję organu II instancji Spółka wniosła skargę. Zarzuciła naruszenie art. 67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i wystąpiła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...). Nr (...) oraz zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. w kwocie (...). Skarżąca wnosząc przedmiotową skargę podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu oraz we wcześniejszych pismach kierowanych do organów podatkowych, a dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 67 §1 Ordynacji podatkowej. Ponownie przywołała okoliczności dotyczące zamiany nieruchomości położonych w B. przy ul. (...) i przy ul. (...) na nieruchomość stanowiącą własność Miasta B. położoną w B. przy ul. (...) wskazując, iż czynności tej dokonano na prośbę organów samorządu terytorialnego. Podkreśliła, że wartość księgowa nieruchomości oddanych Miastu z uwagi na poczynione na nich nakłady była znacznie wyższa od wartości nieruchomości zamiennej. Choćby ta okoliczność decydować winna o istnieniu ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Ponownie wskazała na wymierną stratę jaką Spółka poniosła na skutek dokonanej zamiany nieruchomości, a którą pogłębiła wartość podatku od towarów i usług. Zaakcentowała, że przedstawiciele Miasta argumentowali potrzebę zamiany nieruchomości ważnym interesem publicznym. Znaczną część skargi stanowią wywody związane z błędnym ustaleniem, że dokonana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki, gdy tymczasem czynność ta nie powinna być w ogóle opodatkowana lub opodatkowana według 7% stawki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Zaznaczyła, że dokonała oceny całokształtu podniesionych przez Skarżącą okoliczności, w tym w szczególności zamiany nieruchomości i ustawowego obowiązku uiszczenia z tego tytułu podatku od towarów i usług – w odniesieniu do całości zgromadzonego materiału dowodowego i uzasadniła, że w tej konkretnej sprawie nie zachodzi interes publiczny, jak i interes podatnika stanowiący podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi. Z instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Przyczyną powstania wnioskowanej zaległości podatkowej było świadome działanie Skarżącej podjęte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Budżet Państwa nie może ponosić konsekwencji finansowych wynikających z faktu, iż Skarżąca podejmując decyzję o zamianie nieruchomości nie dołożyła należytej staranności w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku i z tego względu, jak twierdzi Skarżąca, poniosła stratę finansową. W ocenie Izby Skarbowej nie można uznać za zgodne z ważnym interesem publicznym czy społecznym przerzucanie przez Skarżącą na Budżet Państwa całej odpowiedzialności za powstałe skutki podatkowe i finansowe od dokonanej transakcji. Z zapisu zawartego w treści art. 67 Ordynacji podatkowej wynika, że to wyłącznie organ podatkowy ocenia, czy w świetle zebranego w danej konkretnej sprawie materiału dowodowego powołane przez podatnika okoliczności stanowią podstawę do udzielenia ulgi, o którą wnioskowano. W świetle powyższego okoliczność, że Prezydent, Wiceprezydenci Miasta B. oraz Rada Miasta B. wskazywali na wystąpienie interesu publicznego, czy aspektu społecznego nie oznacza, że organy podatkowe zobligowane były do podzielenia tego stanowiska i przyjęcia, że taki interes występuje jako przesłanka umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Izby Skarbowej nie jest trafne ponowne powoływanie się skarżącej w skardze na konieczność ustalenia czy transakcja zamiany nieruchomości, o której mowa powinna być objęta 7%-ową stawką podatku od towarów i usług, bowiem przedmiotem prowadzonego postępowania z wniosku skarżącej była odmowa umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r.w kwocie (...) a nie dokonanie wymiaru podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu skargi nie można uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe ustaliły, że w zaskarżonej sprawie nie występują przesłanki niezbędne do umorzenia zaległości podatkowej. Stosownie do art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 137, poz. 926 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego przepisu wynika, że koniecznym warunkiem do umorzenia zaległości podatkowej jest wystąpienie jednej z przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W pierwszej zatem kolejności organy podatkowe są obowiązane badać, czy okoliczności, na które powołuje się podatnik stanowią wyczerpanie jednej z podanych przesłanek. Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji wynika, że sytuacja majątkowa Spółki jest na tyle dobra, że nie można mówić o wyjątkowych okolicznościach występujących po stronie podatnika uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. W odwołaniu strona potwierdziła, że nie powoływała się na trudną sytuację Spółki, jak również wspólników. Ustalenia zatem organu podatkowego o dobrej kondycji Spółki nie są sporne i wynikają z dokumentacji przedłożonej przez podatnika oraz z wyjaśnień złożonych przez wspólników. Rozważyć następnie należy, czy w zaskarżonej sprawie zachodzi druga przesłanka w postaci interesu publicznego uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej. Skarżąca powołuje się na okoliczność dokonania zamiany nieruchomości, w wyniku której to czynności oddała nieruchomości o wartości księgowej wyższej niż wartość nieruchomości wyceniona przez biegłego. Ponadto, wyraziła zgodę na zamianę tylko dlatego, że przedstawiciele organów samorządu terytorialnego zwracali się do wspólników ze stosowną prośbą uzasadniając zawarcie umowy interesem publicznym. Sąd zauważa, że zawarta umowa zamiany nieruchomości pomiędzy podatnikiem a Miastem B. ma charakter cywilnoprawny i nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, że Miasto nabyło nieruchomości z przeznaczeniem na zapewnienie bazy materialnej pod tworzony w B. (...). Przy zawieraniu umów cywilnoprawnych obowiązuje zasada swobody umów. Rzeczą każdej ze stron umów jest, aby zadbać o własne interesy i nie doznać żadnego uszczerbku z tytułu dokonanej czynności prawnej. Jeżeli nawet w subiektywnym odczuciu strony poniosła ona "stratę" na skutek dokonanej zamiany nieruchomości, to nie oznacza, iż w interesie publicznym leży, aby Spółka nie uiściła podatku od towarów i usług powstałego z tytułu tej czynności. Nie można wymagać, aby organy podatkowe umarzały zaległości podatkowe z tej przyczyny, iż zdaniem podatnika określona transakcja okazała się niekorzystna. Skarb Państwa nie może - poprzez zastosowanie przez organy podatkowe instytucji umorzenia zaległości podatkowej - rekompensować ewentualnych strat powstałych na skutek zawartych umów. Zauważyć należy, że wiele transakcji zawieranych przez organy samorządu terytorialnego ma na celu realizację interesu społecznego. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez skarżącą spowodowałoby, że Skarb Państwa wręcz byłby zobowiązany wyrównywać wszelkie straty, które podatnicy ponieśliby na skutek niekorzystnych umów. Na marginesie Sąd zauważa, że wartość księgowa nieruchomości nie musi pokrywać się z wartością rynkową rzeczy. Dokonanie zbycia rzeczy poniżej wartości księgowej nie musi oznaczać zawarcia umowy niekorzystnej dla zbywcy. Odnośnie dość szeroko podnoszonej kwestii właściwej stawki podatku od towarów i usług, która powinna być zastosowana z tytułu dokonanej zamiany nieruchomości, Sąd podkreśla, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny do weryfikacji wysokości należnego podatku od towarów i usług. Postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług, w którym następuje przesądzenie wysokości stawki podatkowej, jest odrębnym od postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Nie budzi natomiast wątpliwości, że na dzień wydania decyzji z dnia (...). przez Urząd Skarbowy w B. i decyzji z dnia (...). przez Izbę Skarbową w B. zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. istniała. Z tych względów w przedmiotowej sprawie nie można zarzucić organom podatkowym, iż podjęte rozstrzygnięcie zostało wydane w oderwaniu od ustalonego stanu faktycznego lub w sposób dowolnie oceniający materiał dowodowy tzn. z przekroczeniem granic swobodnej oceny. W ocenie Sądu wydana decyzja przez Izbę Skarbową w B. nie narusza przepisów prawa, w tym w szczególności art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.