I SA/Bd 21/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska– Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz N. Sp. z o. o. w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 21/07 UZASADNIENIE W dniu [...] 2005 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek "N." sp. z o.o. w W. o wydanie pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku strona przedstawiła, że prowadzi działalność, m.in. w zakresie obrotu benzynami specjalnymi, które sprowadzane są do polski drogą morską z Finlandii. Po przeładunku w porcie do cystern kolejowych produkt jest dalej transportowany koleją w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego "Na." sp. z o.o. w Zamku [...] ( okolice T.). Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami produkt ten zwolniony jest od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie (zużycie do produkcji farb i lakierów). Przedmiotowy produkt nie podlega w Finlandii podatkowi akcyzowemu, a zatem nie istnieje wymóg obejmowania go procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z uwagi na polskie regulacje prawne i po doświadczeniach z maja i czerwca 2004r., kiedy to polska administracja celna oczekiwała by każdorazowej dostawie towarzyszyły dokumenty ADT, strona poprosiła fińskich dostawców by, mimo że towar ten w ich kraju nie jest towarem akcyzowym wystawiali ADT. Od tego czasu dostawom z Finlandii towarzyszą dokumenty ADT. Zdaniem spółki pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zwolnienie takie zawarte jest w § 16 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przedmiotowe benzyny specjalne mogą być transportowane z zastosowaniem dokumentów handlowych na całej drodze pomiędzy magazynem dostawcy fińskiego, a składem podatkowym, w którym prowadzi działalność spółka i nie jest konieczne transportowanie ich na podstawie ADT. Wynika to z § 2b ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami, nie jest możliwy przeładunek poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Na powyższe postanowienie "N." sp. z o.o. złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, § 2b ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, art. 26 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w T., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy wyżej wymienione postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że treść art.26 ustawy o podatku akcyzowym nie pozwala na taką interpretację warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która dopuszczałaby możliwość przeładunku tych wyrobów w trakcie ich przemieszczania, poza składem podatkowym. Jedynie w przypadku wystąpienia zdarzeń losowych przeładunek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może mieć miejsce poza składem podatkowym. Wszelkie czynności mające za przedmiot wyroby akcyzowe zharmonizowane, a wykraczające swą istotą poza przemieszczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinny odbywać się w składzie podatkowym. Przeładunek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinien być dokonywany w składzie podatkowym w ramach magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wiązać się to powinno z wystawieniem kolejnego administracyjnego dokumentu towarzyszącego przez prowadzącego skład podatkowy, w którym dokonano przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W administracyjnym dokumencie towarzyszącym powinna zostać wykazana ilość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych po dokonaniu przeładunku. Organ zauważył, że zgodnie zaś z § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od zastosowanych środków transportu, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśniał, iż § 2b rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania ma zastosowanie w przypadku nabycia lub dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie członkowskim nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę akcyzy inną niż 0%. Listę ww. wyrobów zawiera załącznik do powołanego wyżej rozporządzenia. Benzyny specjalne o kodach CN 2710 11 21 i 2710 11 25 nie zostały umieszczone na tej liście, a więc ich przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powinno odbywać się na zasadach ogólnych z wykorzystaniem administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Organ podniósł, że zgodnie z art. 20 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie w przypadku przemieszczania ww. wyrobów luzem, w dużych ilościach. Wobec powyższego przedmiotowe benzyny specjalne, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, powinny być transportowane z zastosowaniem administracyjnego dokumentu towarzyszącego na całej drodze pomiędzy magazynem dostawcy fińskiego, a składem podatkowym w kraju, w którym spółka prowadzi działalność. Ich ewentualny przeładunek powinien odbywać się w składzie podatkowym. Odnosząc się do zarzutu, iż postanowienie zostało wydane z naruszeniem terminu określonego w art.14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., strona myli termin "doręczenie" z terminem "wydanie". Określenie "wydanie" i "doręczenie" postanowienia to odrębne pojęcia, dotyczące różnych czynności procesowych. Decyduje data wydania interpretacji. Skutek w postaci związania organu podatkowego stanowiskiem podatnika następuje w przypadku wydania, a nie doręczenia postanowienia w sprawie interpretacji po upływie trzech miesięcy od daty otrzymania wniosku. Data wydania interpretacji jest zamieszczana w postanowieniu. Jest to moment jego podpisania przez upoważnioną osobę. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w dniu [...] 2006r., wysłane w dniu [...] 2006r. za pośrednictwem poczty, odebrane przez stronę w dniu [...] 2006r. Postanowienie zostało wydane zatem z zachowaniem ustawowego terminu. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzucając naruszenie: - art.120, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 i art.7 Konstytucji, - §2a ust.1, §2b ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, - art.26 ustawy o podatku akcyzowym, - art.14b §3 Ordynacji podatkowej skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia, a jeśli waga uchybień nie uzasadnia stwierdzenia nieważności – o ich uchylenie. Zdaniem spółki fakt pominięcia benzyn specjalnych w załączniku do wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. oznacza tylko tyle, że konieczne jest co do zasady stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy także wówczas, gdy wyroby te nie są przeznaczone do celów napędowych, opałowych ani do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Z tego właśnie względu spółka uważa, że bezpośrednie zastosowanie powinien w jej przypadku znaleźć § 2 b ust. l rozporządzenia, który odnosi się właśnie do przemieszczania oraz wprowadzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przepis ten został wprowadzony w sierpniu 2004 r. z uwagi na pojawiające się od momentu akcesji Polski do UE problemy związane z wymogiem przemieszczania z zastosowaniem dokumentu ADT wyrobów, które są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w Polsce nie będąc jednocześnie takimi wyrobami w kraju członkowskim, z którego są na teren Polski przemieszczane. Stąd też, w przypadkach nabycia wewnątrzwspólnotowego takich wyrobów, w celu usunięcia zaistniałych barier w handlu wewnątrzwspólnotowym omawiany przepis wprowadził odstępstwo od generalnego obowiązku stosowania dokumentu ADT na rzecz dokumentów handlowych. Z uwagi na fakt, iż benzyny specjalne są w Polsce objęte stawką akcyzy inną niż stawka 0%, spełnione są, w ocenie skarżącej, wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania uproszczonego sposobu dokumentowania przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, określonego w § 2 b ust. l cyt. rozporządzenia. Zdaniem strony stanowisko organów, że w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie jest możliwe, poza wypadkami natury losowej, dokonywanie przeładunku tych wyrobów poza składem podatkowym, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Art.26 ustawy o podatku akcyzowym nic nie mówi na temat sposobu, w jaki wyrób akcyzowy powinien być przemieszczany, aby akcyza mogła być zawieszona. Całkowicie naturalnym jest, że w przypadkach stosowania transportu kombinowanego przemieszczenie towaru wiąże się z koniecznością dokonania jego przeładunku z jednego środka transportu na drugi. Przeładunek ten odbywa się zatem w ramach samego przemieszczania, co oznacza, że procedura zawieszenia poboru akcyzy jest kontynuowana w sposób nieprzerwany po zakończeniu przeładunku. Niezależnie od powyższego, zdaniem spółki, żaden z przepisów nie przewiduje co do zasady obowiązku wystawiania nowego dokumentu ADT po dokonaniu przeładunku towarów z jednego środka transportu na drugi. Spółka podnosi, iż Naczelnik Urzędu Celnego w T. uchybił w niniejszej sprawie 3-miesięcznemu terminowi do wydania postanowienia, określonemu w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści postanowienia oraz decyzji organu II instancji, wniosek spółki wpłynął do kancelarii Urzędu Celnego w T. w dniu [...] 2005 r., natomiast zaskarżone postanowienie, noszące datę [...] 2006 r., doręczone zostało skarżącej dopiero w dniu [...] 2006 r. Jednocześnie spółka nie została powiadomiona przez organ o przedłużeniu, na podstawie art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej, terminu do 4 miesięcy, do czego był on zobowiązany. W ocenie strony termin "wydanie postanowienia", o którym mowa w art. 14 b § 3 Ordynacji obejmuje swoim zakresem nie tylko jego sporządzenie i podpisanie, lecz również doręczenie wnioskodawcy. Dopiero bowiem od momentu doręczenia postanowienie to może wywierać przewidziane prawem skutki. Z powyższego wynika, iż koniecznym warunkiem legalności postanowienia w przedmiotowej sprawie było jego doręczenie najpóźniej w dniu [...] 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] 2006r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na wystąpienie WSA w Warszawie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją przepisów regulujących wydawanie interpretacji. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2007r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Zgodnie z §2b ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca sprowadza benzyny specjalne do produkcji farb i lakierów z Finlandii, gdzie produkt ten nie podlega podatkowi akcyzowemu. W konsekwencji w Finlandii nie istnieje też konieczność obejmowania tego produktu procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Między stronami nie ma jednak sporu, że w kraju tego typu procedura powinna być stosowana. Spółka taki wniosek wyprowadza z treści §2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. Wskazany przepis §2b tego rozporządzenia wymaga, aby wyroby akcyzowe były opodatkowane na terytorium kraju stawką inną niż 0. Stawka podatkowa wyraża stosunek między wysokością obciążenia podatkowego, a wielkością podstawy opodatkowania. Jest ona elementem konstrukcji podatku niezbędnym do ustalenia wysokości świadczenia podatkowego. Ponieważ chodzi o stawkę inną niż 0, przepis ten ma zastosowania wtedy, gdy w grę wchodzi zapłata podatku akcyzowego. Tymczasem w myśl §16 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, benzyny specjalne oznaczone symbolem PKWiU 23.20.13-00.2 oraz objęte kodami CN 2710 11 21 i CN 2710 11 25 są zwolnione od akcyzy w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Jest to zgodne z postanowieniami prawa wspólnotowego. Art.2 ust.4 lit. b) tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, stanowi, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do wyrobów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Regulacja ta jest nieco odmienna od postanowień poprzednio obowiązującej Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych na oleje mineralne, która zawierała obligatoryjnie zwolnione od akcyzy paliw i olejów zużywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zarówno jednak pod rządami dyrektywy strukturalnej jak i dyrektywy energetycznej wyroby energetyczne wykorzystywane w celach innych niż opałowe lub napędowe nie podlegały i nadal nie podlegają akcyzie. Znajduje to potwierdzenie także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. wyrok w sprawie C-431/01 Komisja Europejska przeciwko Włochom. W rezultacie §2b ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, że skarżąca nie może przemieszczać w kraju wyrobów zharmonizowanych, jakimi są benzyny specjalne, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych. Rację mają organy celne gdy twierdzą, że przeładunek w kraju w porcie morskim benzyn specjalnych do cystern kolejowych powinien być dokonywany w składzie podatkowym. Zakres czynności mogących być wykonywanych w składzie podatkowym - określony art.30 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - obejmuje też ich przeładunek. Powoduje to konieczność wystawienie – zgodnie z art. 36 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - administracyjnego dokumentu towarzyszącego przy wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem zawieszenia poboru akcyzy. Także z treści §3 ust.1 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. wynika, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od zastosowanych środków transportu, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ponadto zgodnie z §3 ust.3 wskazanego rozporządzenia przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Również treść innych przepisów tego rozporządzenia wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie powinien być stosowany administracyjny dokument towarzyszący, np. z §19 czy §24h regulującego zakończenie procedury poboru akcyzy w odniesieniu do benzyn specjalnych. Należy zgodzić się ze spółką, że art.26 ustawy o podatku akcyzowym nie reguluje kwestii sposobu w jaki wyrób akcyzowy powinien być przemieszczany, aby akcyza mogła być zawieszona. Nie można jednak z tego wyciągnąć wniosku, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych obejmuje także ich przeładunek. Z decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej wynika, że również w Finlandii przemieszczanie wyrobów akcyzowych powinno odbywać się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Należy jednak zauważyć, że dokument ten stosowany jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która polega na możliwości odroczenia w czasie konieczności zapłaty podatku akcyzowego i opodatkowaniu w kraju ostatecznej konsumpcji. Jeżeli w Finlandii benzyny specjalne nie są opodatkowane i traktowane jako wyroby zharmonizowane, to stosowanie w tym państwie procedury zawieszenia poboru akcyzy i administracyjnego dokumentu towarzyszącego mija się z celem. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej powołał się na art. 20 ust.1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Przepis ten jednak nie może mieć w sprawie zastosowania ze względu na treść cyt. art. 2 ust.4 lit. b) tiret pierwszy tej Dyrektywy. Innych argumentów organ odwoławczy nie przedstawił. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W rozpatrywanej sprawie wniosek skarżącej do organu celnego wpłynął w dniu w dniu [...] 2005 r. Z uwagi na fakt, iż wniosek zawierał brak formalny w postaci niezałączenia znaków opłaty skarbowej, wezwano stronę o jego usunięcia w terminie 7 dni. Skarżąca pismem z dnia [...] 2005r. (nadanym na poczcie [...] 2005 r.), uzupełniła ten brak, w wyznaczonym terminie. Postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. nosi datę [...] 2006 r., wysłano je [...] 2006 r., natomiast zostało ono doręczone spółce w dniu [...] 2006 r. Trafne są wywody Dyrektora Izby Celnej na temat konieczności rozróżnienia między "wydaniem" a "doręczeniem" postanowienia. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05 NSA wyraził pogląd, że brak jest podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Gdy przepisy nie określają materialnoprawnych terminów wyznaczających chociażby możliwość ustalenia należności publicznoprawnej (np. podatków, należności celnych), za wydanie decyzji administracyjnej, a tym samym załatwienie sprawy można uznać datę, w której akt administracyjny zaopatrzony został we wszystkie niezbędne elementy tej formy działania administracji publicznej. W konsekwencji decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, doręczenie zaś ma na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. Sąd w niniejszym składzie ten pogląd podziela. Choć został on wyrażony na tle przepisów k.p.a., to ze względu na podobieństwo regulacji prawnej, znajduje zastosowanie także na gruncie Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie termin 3 miesięczny na wydanie postanowienia mijał w dniu [...] 2006 r. Do tego czasu organ celny nie tylko wydał postanowienie, lecz również wysłał je do strony. Sąd natomiast stwierdził naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej art.233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy w ocenie organu odwoławczego nie zachodzą przesłanki do uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację, organ ten nie wydaje decyzji o utrzymaniu w mocy tego postanowienia, gdyż brak jest podstawy prawnej do wydania takiego rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji, w której uchyli lub zmieni postanowienie, a w przypadku gdy stwierdzi brak przestanek do jego wzruszenia - odmówi uchylenia lub zmiany postanowienia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.