I SA/Bd 21/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. sp. k. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych S. sp. z o.o. sp.k. podała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej ("Spółka", "Inwestor", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca"). Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej (dalej: "S.C."), na podstawie uchwały wspólników z dnia [...] r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a dochód Spółki od [...] r. jest opodatkowany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca zdecydował się na zrealizowanie projektu inwestycyjnego, którego celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnych Spółki przez rozbudowę i modernizację istniejących środków trwałych, zakup maszyn i urządzeń, zakup działki oraz budowę i modernizację hali i biurowca. W związku z Inwestycją, dnia [...] r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, dalej: "u.w.n.i."), została wydana decyzja o wsparciu (dalej: "decyzja I"). Przedmiotem wniosku o wydanie ww. decyzji były trzy nieruchomości, dwie wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej dotychczas działalności oraz nowa nieruchomość, której zakup Spółka planowała po otrzymaniu decyzji. W Biznes Planie Inwestycji zastrzeżone zostało, że Spółka dopuszcza możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę decyzji o wsparciu, po tym jak zapadnie ostateczna decyzja o zakupie nowej nieruchomości. Po przeprowadzonych negocjacjach, Spółka nie dokonała zakupu uprzednio wskazanej działki, gdyż uzyskała korzystniejszą ofertę zakupu innego gruntu. W związku z powyższym, Spółka zawnioskowała o zmianę lokalizacji Inwestycji. Zmiana terenu realizacji inwestycji nie wpłynie na zakres planowanego Projektu. Zakupiony grunt jest położony na tym samym obszarze, w związku z czym, zmiana terenu realizacji Inwestycji nie będzie miała wpływu na spełnienie przez Spółkę kryterium zarówno ilościowego jak i jakościowego zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) i b) u.w.n.i. Dnia [...]. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, w której zbywający zobowiązywał się do sprzedaży gruntu, nieruchomości niezabudowanej (dalej: "Nieruchomość") Inwestorowi. W następstwie planowej zmiany terenu realizacji Projektu o rzeczoną Nieruchomość oraz zmiany formy prawnej, Spółka wnioskiem z dnia [...]. zwróciła się do Ministra Rozwoju o zmianę Decyzji. Na mocy Decyzji z dnia [...] r. (dalej: "decyzja II"), zmieniono wcześniejszą decyzję m in. przez zmianę części terenu, na którym będzie realizowana Inwestycja o nabytą po wydaniu pierwszej decyzji Nieruchomość. Ponadto, na podstawie ww. decyzji, zgodnie z art. 551 § 2 w zw. z art. 553 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: "k.s.h.") Spółka została uznana, jako kontynuator wszelkich praw i obowiązków S.C. w tym, w zakresie wynikającym z decyzji I. Spółka dokonała zakupu Nieruchomości w październiku 2020r., jednakże do momentu otrzymania decyzji II Spółka nie uzyskiwała i nie uzyskuje przychodów objętych zwolnieniem od podatku dochodowego na terenie zakupionej Nieruchomości. Z uwagi na konieczność podjęcia prac związanych z dostosowaniem Nieruchomości (przygotowanie i uprzątnięcie terenu pod budowę, w tym niwelacja gruntu), Spółka nie podejmowała również na tym obszarze czynności związanych z realizacją Inwestycji. W konsekwencji Spółka nie przekazała do używania i nie wprowadziła Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "Ewidencja"). Spółka po wprowadzeniu nabytej Nieruchomości do Ewidencji, o którą został zwiększony obszar Inwestycji w ramach decyzji II, planuje zaliczyć koszt poniesiony na jej zakup do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w oparciu o przepisy u.w.n.i., jednocześnie prowadząc działalność z użyciem już posiadanych zasobów. Cała Inwestycja jest realizowana w ramach jednego przedsiębiorstwa (zakładu), pomimo rozmieszczenia poszczególnych nakładów na Inwestycję na różnych działkach. Zwiększanie zdolności produkcyjnych odbywa się stopniowo, a Inwestor do chwili obecnej nie wyczerpał limitu pomocy publicznej. Termin zakończenia realizacji inwestycji określono na dzień [...] r. W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie, czy wydatek związany z nabyciem Nieruchomości jest uznawany za koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713, dalej: rozporządzenie WNI) w momencie przekazania Nieruchomości do używania na potrzeby działalności związanej z nową Inwestycją określoną w decyzji l i II i wprowadzenia Nieruchomości przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako kompletne i zdatne do użytku środki trwałe, a nie w momencie zapłaty? Zdaniem Wnioskodawcy, koszt nabycia Nieruchomości funkcjonalnie związanej z prowadzoną na podstawie otrzymanych decyzji Inwestycją, stanowi koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 rozporządzenia WNI w momencie wprowadzenia Nieruchomości do Ewidencji bez względu na fakt poniesienia wydatku (zapłaty) przed rozpoczęciem jej używania. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia WNI wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast, z § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia WNI stanowi, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego. W związku z powyższym zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia WNI, a nie jak twierdzi Wnioskodawca § 8 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Powołany § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia WNI odnosi się bezpośrednio do możliwości zaliczenia do koszów kwalifikowanych kosztów związanych z nabyciem gruntów, a zatem kosztów będących przedmiotem wniosku. Przy czym, aby dany wydatek będący kosztem związanym z nabyciem gruntów zakwalifikować do objęcia pomocą, wydatek musi: stanowić koszty inwestycji oraz zostać poniesiony na terenie określonym w decyzji o wsparciu i w trakcie jej obowiązywania. Zdaniem organu, na gruncie przedstawionego we wniosku opisu, wydatek związany z nabyciem Nieruchomości nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany. Dla uznania wydatku za koszt kwalifikowany istotne znaczenie ma moment poniesienia wydatku. Jeżeli wydatek zostanie poniesiony przed wydaniem decyzji o wsparciu, nie może być uznany za koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, bowiem nabycie gruntu miało miejsce w październiku 2020 r., a wydanie zmiany decyzji o wsparciu, w której wskazano nowy – uwzględniający zakupiony grunt – teren realizacji inwestycji nastąpiło [...] r. W tym zakresie organ wskazał na art. 15 ust. 1 pkt 6 u.w.n.i., zgodnie z którym decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości. Zatem, aby poniesione wydatki mogły być uznane jako koszty kwalifikowane, musi być spełniony m.in. warunek, poniesienia kosztu w okresie ważności decyzji o wsparciu. Warunek ten w przypadku opisanym we wniosku nie jest spełniony. Reasumując, organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatek związany z nabyciem Nieruchomości jest uznawany za koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia WNI w momencie przekazania Nieruchomości do używania na potrzeby działalności związanej z nową Inwestycją określoną w decyzji l i II wprowadzenia Nieruchomości przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako kompletne i zdatne do użytku środki trwałe, a nie w momencie zapłaty, należy uznać za nieprawidłowe. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności: 1. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia WNI w zw. z art. 17 ust 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez zawężenie pojęcia dochodów zwolnionych z opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu i błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia WNI, a nie jak twierdzi Spółka § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia WNI, co spowodowało, że wydatek związany z nabyciem działki, będącej przedmiotem wniosku (dalej: "Grunt", "Nieruchomość") nie może w ocenie organu zostać uznany za koszt kwalifikowany, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie Gruntu stanowiącego środek trwały, zaliczony do składników majątkowych Spółki i do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznać należy za koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia WNI; 2. posłużenie się w sposób nieprawidłowy metodą wykładni prawa podatkowego w stosunku do przepisów, których brzmienie i wykładnia językowa nie pozostawiają wątpliwości poprzez niezastosowanie art. 16a i art. 16c ustawy o CIT i błędne uznanie, że grunty nie stanowią środków trwałych, co doprowadziło do zawężenia zakresu zastosowania § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. na niekorzyść Skarżącej; 3. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia WNI w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że nie każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za "koszt kwalifikowany" zwiększający wartość zwolnienia z podatku, w tym w szczególności w postaci kosztu nabycia środka trwałego - Nieruchomości, będącego przedmiotem wniosku; Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 121 § 1, art. 124 oraz 14a i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji kwestii pojęcia środków trwałych oraz istotnego wpływu rozpoczęcia inwestycji w oparciu o obowiązujące przepisy krajowe i unijne, mające istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 120 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez dokonanie nieprawidłowej wykładni § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia WNl w zw. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nieuwzględniającej zakresu pojęcia środków trwałych zawartych w art. 16a i 16c tej ustawy i w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014 ze zm., dalej: rozporządzenie 651/2014), a tym samym nieuwzględnienie hipotezy interpretacyjnej Skarżącej, najbardziej dla niej korzystnej. W ocenie Skarżącej, fakt wskazania w § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia WNI gruntów nie jest jednoznaczne z faktem, że Spółka nie może zastosować pkt 2 rozporządzenia WNI w niniejszej sprawie. Wynika to z faktu, że zgodnie ustawą o p.d.o.p., jak i rozporządzeniem 651/2014 grunt stanowi środek trwały. W konsekwencji wydatek związany z nabyciem Nieruchomości będzie mógł zostać uznany przez Spółkę za koszt kwalifikowany. Organ, w żaden sposób nie odniósł się do problemu interpretacji ww. przepisów wykonawczych i nie uzasadnił, dlaczego Nieruchomość nie jest traktowana na gruncie tych przepisów, jako środek trwały. Ograniczył się tym samym jedynie do stwierdzenia, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia WNI, a nie jak twierdzi Spółka § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia WNI. Skarżąca podniosła, że grunty kwalifikować można dla celów podatkowych - jako środek trwały, gdyż spełniają kryteria wskazane w art. 16a u.p.d.o.p. Art. 16c u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog środków trwałych, do których zalicza wprost grunty. Uznanie Gruntu, jako środka trwałego powoduje rozpoznanie kosztu kwalifikowanego w momencie wprowadzenia do Ewidencji, co przekłada się na również na faktyczne rozpoczęcie Inwestycji, a tym samym spełnienie warunku elementu zachęty zgodnie z rozporządzeniem 651/2014, tj. rozpoczęcie inwestycji po otrzymaniu Decyzji II. Objaśnienia MF wskazują, że do przepisów związanych z ulgą na nowe inwestycje należy podejść kompleksowo i nierozerwalnie z ustawą o p.d.o.p., uwzględniając wykładnię językową, celowościową i funkcjonalną, czego organ w zaskarżonej interpretacji nie uczynił. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatek poniesiony na nabycie Nieruchomości mieści się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia WNI, jako koszt poniesiony na nabycie środków trwałych, w tym gruntów. O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 16a i 16c u.p.d.o.p. wymieniając m.in. grunt, jako środek trwały niepodlegający amortyzacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada2020r. ( sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji . Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postawiła pytanie dotyczące momentu uznania wydatków związanych z nabyciem nieruchomości za koszt kwalifikujący się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W tym zakresie Skarżąca stanęła na stanowisku, że koszt nabycia Nieruchomości funkcjonalnie związanej z prowadzoną na podstawie otrzymanych decyzji Inwestycją stanowi koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 rozporządzenia WNI, w momencie wprowadzenia Nieruchomości do Ewidencji (zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2) bez względu na fakt poniesienia wydatku (zapłaty) przed rozpoczęciem jej używania. Organ natomiast, uznając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdził, że kwestię zaliczenia wydatków związanych z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje reguluje § 8 ust. 1 pkt 1, a nie wskazany przez Stronę § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia WNI. Nie mniej w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenia ma okoliczność, iż wydatek związany z nabyciem Nieruchomości nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany w ogóle, bowiem dla uznania wydatku za koszt kwalifikowany istotne znaczenie ma moment poniesienia wydatku. Jeżeli wydatek zostanie poniesiony przed wydaniem decyzji o wsparciu, nie może być uznany za koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, bowiem nabycie gruntu miało miejsce w październiku 2020 r., a wydanie zmiany decyzji o wsparciu, w której wskazano nowy – uwzględniający zakupiony grunt – teren realizacji inwestycji nastąpiło [...] r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Zgodnie z art. 3 u.w.n.i., wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.w.n.i., wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej "decyzją o wsparciu". Na podstawie art. 17 ust. 1 u.w.n.i., prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu. Decyzję o wsparciu wydaje się na czas oznaczony, nie krótszy niż 10 lat i nie dłuższy niż 15, o czym stanowi art. 13 ust. 3 u.w.n.i. Kwestia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji uregulowana została w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia [...] r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Z § 5 ust. 1 rozporządzenia wynika, że pomoc publiczna na realizację nowej inwestycji udzielana jest przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji lub zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją. Wykaz kosztów kwalifikowanych został określony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego; 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych; 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3; 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji; 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji. Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, o czym stanowi § 9 ust. 1 rozporządzenia WNI. W świetle zacytowanego powyżej § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI nie budzi wątpliwości Sądu, iż zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, a nie jak twierdzi Wnioskodawca § 8 ust. 1 pkt 2. Jak bowiem zasadnie wskazał organ § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia WNI, odnosi się bezpośrednio do możliwości zaliczenia do koszów kwalifikowanych kosztów związanych z nabyciem gruntów, a zatem kosztów będących przedmiotem wniosku. Skoro ustawodawca dokonał w analizowanym przepisie rozporządzenia rozróżnienia na koszty związane z nabyciem gruntów oraz koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, to nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wydatek na nabycie Nieruchomości która zaliczana jest do środków trwałych winna być klasyfikowana jako koszty kwalifikowany zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia WNI. Nie zmienia tych zasad odwołanie się do przepisów art. 16a i art. 16c u.p.d.o.p. Podkreślić należy, iż zaskarżona interpretacja nie neguje ani nie podważa zasad wynikających z art. 16a i 16c u.p.d.o.p. ale prawidłowo wyjaśnia, że przepisy rozporządzenia WNI wyodrębniły koszty związane z nabyciem gruntów z kosztów nabycia albo wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, traktując je jako odrębna kategorię. Przy takim więc literalnym zapisie stanowisko organu należy uznać za zasadne. Nie mniej wskazać należy, że organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podkreślając, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w ogóle nie mamy do czynienia z kosztami kwalifikowalnymi. Dla uznania wydatku za koszt kwalifikowany istotne znaczenie ma bowiem moment poniesienia wydatku. Jeżeli wydatek zostanie poniesiony przed wydaniem decyzji o wsparciu, nie może być uznany za koszt kwalifikowany w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, bowiem nabycie gruntu miało miejsce w październiku 2020 r., a wydanie zmiany decyzji o wsparciu, w której wskazano nowy - uwzględniający zakupiony grunt- teren realizacji inwestycji nastąpiło [...] r. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia WNI w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Sąd za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14a, art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ w zaskarżonej interpretacji dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz rozporządzenia WNI) odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Wbrew stanowisku Skarżącej, organ uzasadnił dlaczego uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz wskazał w oparciu o jakie przepisy prawa dokonał takiej oceny. Zatem organ na podstawie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, przedstawiając swoje stanowisko w zakresie objętym treścią wniosku. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ nie musi odnosić się do każdego argumentu Skarżącej czy też wchodzić w polemikę ze Stroną. Ma natomiast obowiązek zawrzeć ocenę stanowiska zaprezentowanego we wniosku i wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja, w ocenie Sądu, te kryteria spełnia. W świetle poczynionych rozważań bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 120 § 1 i art. 2a O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.