I SA/Bd 211/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi V. sp. z o. o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz V. sp. z o. o. w B. kwotę 1.103 zł (słownie: tysiąc sto trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz K. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł z tytułu nieruchomości położonych w miejscowości W.. Organ wskazał, że rozstrzygnięcie podjęto w oparciu o dane z rejestru gruntów i budynków. Z ustaleń organu wynika, że nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe opodatkowanie przedmiotowych nieruchomości stawką podatku właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 6 u.p.o.l. Podał, że stosownie do dyspozycji art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm., dalej: u.p.g.k.), podstawę wymiaru podatków i świadczeń czy oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że wspomniana ewidencja jest dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ podatkowy określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił, że dyspozycja wskazanych powyżej przepisów obliguje organ prowadzący postępowanie do poczynienia postępowania wyjaśniającego i przeprowadzenia dowodów z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). W niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadzając postępowanie dowodowe na podstawie przedstawionych dokumentów prawidłowo przyjął, że wiążące dla niego są dane z ewidencji gruntów i budynków. Z nich jednoznacznie wynika podstawa dla opodatkowania garażu według stawki odmiennej niż dla budynku mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie wyższych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stawek podatku od nieruchomości, zgodne jest z dyspozycją przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz wypełnia wytyczne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., sygn. akt SK 39/19. Organ podzielił stanowisko Burmistrz K. wskazujące, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował stosowanie stawek wyższych jedynie w odniesieniu do nieruchomości, które nie tylko nie są, ale i nie mogą być potencjalnie (w ogóle) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że nieruchomości objęte podatkiem stanowią element składowy przedsiębiorstwa i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza K. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe opodatkowanie przedmiotowych nieruchomości stawką podatku właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że przedmiotowe działki ewidencyjne, dla których Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgi wieczyste o nr [...] oraz o nr [...], stanowią niezabudowany grunt, którego właścicielem jest spółka. Nadto, dla przedmiotowej nieruchomości wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy dla łącznie 7 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Przedmiotowe grunty są zakwalifikowane jako sady (działki nr [...] i [...]) oraz jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (działka nr [...]). W niniejszej sprawie istotny jest fakt, że przedmiotowy grunt docelowo będzie wykorzystany na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a mianowicie na cele mieszkaniowe, o czym stanowią decyzje o warunkach zabudowy. Powołując się na przepis art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. spółka podniosła, że wyklucza on możliwość zaliczenia do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej właśnie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 spółka podniosła, że organy administracji powinny w toku postępowania administracyjnego badać faktyczne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej (a nie jedynie potencjalne). Skarżąca wskazała, że nie wykorzystuje niezabudowanej nieruchomości w działalności gospodarczej, a jedynie podejmuje czynności, które w przyszłości pozwolą ją wykorzystywać w tym celu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Strony postępowania zostały poinformowane o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania przez organ gruntów z uwzględnieniem stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaznaczenia wymaga, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie, swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Ponadto podać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę ww. zasady sporządzania uzasadnienia z art. 210 § 4 O.p. oraz zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego sprowadza się zasadniczo do przytoczenia przepisów prawa i ogólnego stwierdzenia, że "Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż nieruchomości objęte podatkiem stanowią element składowy przedsiębiorstwa i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Z powyższych względów, orzeczono jak w sentencji." Sąd zauważa, że na kilku stronach decyzji przywołano szereg przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bez odniesienia ich do zebranych dowodów i podania ustalonego stanu faktycznego. Z zaskarżonej decyzji nie można wyczytać, które dowody stanowią podstawę dokonanych ustaleń i w jakiej części. Organ odwoławczy nie podał konkretnych okoliczności i nie wskazał dowodów, które przesądziły o uznaniu za prawidłowe zastosowanie stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Przykładowo w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów zaklasyfikowano grunty jako użytki rolne, to należy podać, które okoliczności, poparte jakimi dowodami świadczą zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej – art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy obowiązany jest odnieść się do dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych organu I instancji w tym np. wypisu z ewidencji gruntów, kopii decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o przeniesieniu decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji na budowę budynków mieszkalnych, decyzji w przedmiocie podziału działek, wydruków z Internetu dotyczących ogłoszeń sprzedaży domów. Organ odwoławczy nie omawia tych dowodów i nie ocenia czy oraz jaki mają one wpływ na wynik sprawy w kontekście przedmiotu prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej, który należy także podać. Zauważyć też należy, że w odwołaniu skarżąca powołała się na art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. W tym kontekście podnosi, że docelowo grunt będzie wykorzystany na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą, a mianowicie na cele mieszkaniowe, o czym stanowią decyzje o warunkach zabudowy. Organ odwoławczy nie odniósł się do tej argumentacji. Lektura uzasadnienia decyzji nie pozwala na poznanie stanowiska i argumentacji organu, bowiem uzasadnienie jest praktycznie przywołaniem szeregu przepisów prawa mniej lub bardziej mających zastosowanie bądź w ogóle niemających zastosowania w sprawie. Nie podaje jaki stan faktyczny i w kontekście jakich dowodów został ustalony. Zawiera ogólniki, lapidarne konkluzje nie odnosząc się do konkretnych istotnych dowodów w sprawie i nie zawiera żadnych konkretów odnośnie do zarzutów podniesionych już w odwołaniu. Organ odwoławczy nie odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, za pośrednictwem których strona skarżąca kwestionowała niezastosowanie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że SKO jedynie w sposób bardzo ogólny wskazało, że stan faktyczny został przez organ I instancji prawidłowo ustalony. W ocenie Sądu takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W szczególności wskazać należy, że organ odwoławczy w ogóle nie przeprowadził własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wskazał na znaczenie konkretnych dowodów dla faktów, które uznał za udowodnione. Na s. 6 (od góry) zaskarżonej decyzji powołując się na dane z ewidencji gruntów i budynków podnosi, że z nich jednoznacznie wynika podstawa "dla opodatkowania garażu według stawki odmiennej niż dla budynku mieszkalnego." Tymczasem z decyzji organu I instancji oraz wyliczenia zawartego na s. 3 tej decyzji wynika, że przedmiotem opodatkowania są grunty o powierzchni [...] m˛, do których zastosowano stawkę [...] zł, co dało kwotę podatku [...] zł określoną w jej sentencji. W deklaracji również jako przedmiot opodatkowania wymieniono grunty - [...] m˛ i stawkę [...] zł, w wyniku czego zadeklarowano podatek w wysokości [...] zł. Spór zatem koncentruje się co do stawki, która powinna być zastosowana, a nie co do garażu lub budynku mieszkalnego, a przynajmniej nie wskazują na to decyzje organu I i II instancji, odwołanie oraz skarga. Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja SKO powyższych kryteriów nie spełnia, można wręcz stwierdzić, że jest praktycznie zacytowaniem przepisów prawa, przywołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Przywołanie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie oraz wskazanie orzecznictwa w tym w szczególności Trybunału Konstytucyjnego jest konieczne i cenne, niemniej uzasadnienie decyzji nie może sprowadzać się wyłącznie do tego elementu i ogólnych tez. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie. W szczególności Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, SKO nie podało, dlaczego zastosowana najwyższa stawka do spornych gruntów jest prawidłowa, a argumentacja skarżącej nie ma oparcia w przepisach prawa oraz zgromadzonym materiale dowodowym i które to dowody mają znaczenie dla sprawy. Tym samym zaskarżona decyzja wymyka się spod kontroli sądowej. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Konsekwencją powyższej kontroli zaskarżonej decyzji i konieczności dokonania przez organ odwoławczy ponownej oceny prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń, jest uznanie przez Sąd za przedwczesne odnoszenie się - na obecnym etapie sądowej kontroli - do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji nie wywiązania się przez SKO z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również nie wywiązania się z obowiązku dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wymagałoby od sądu administracyjnego zastąpienia organu w sporządzeniu uzasadnienia decyzji. To Sąd obowiązany byłby dokonać stosownych wywodów i ocenić cały materiał dowodowy w zastępstwie organu odwoławczego. Rolą sądu administracyjnego jest natomiast kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a nie zastępowanie organu w przedstawieniu argumentacji na poparcie zasadności rozstrzygnięcia. Tym samym tut. Sąd nie przesądza obecnie, która stawka podatkowa i z jakich przyczyn jest prawidłowa dla opodatkowania spornych gruntów, także w świetle przywoływanego przez organ i skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Kwestia ta jest otwarta i wymaga oceny przez organ odwoławczy. Dlatego też jako przedwczesne byłoby także odnoszenie się obecnie do argumentacji zaprezentowanej w skardze oraz w piśmie procesowym spółki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p. Swoje stanowisko organ przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu z odwołaniem się do konkretnych dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych. W szczególności organ II instancji powinien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, w tym w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu. Sąd zauważa, że w skardze zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, jednakże został on skierowany do organu poprzez wskazanie podstawy prawnej – art. 62 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Niemniej jednak tut. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 152 § 1 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. W niniejszej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do postanowienia inaczej niż wynika to z przywołanego przepisu prawa. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. - Sąd orzekł, jak w pkt 2 sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł.