I SA/Bd 212/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi E. M. i I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 212/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Nr [...] określającą E. i I. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w roku 2003 w zakresie usług przewozowych ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] zł. Powyższe nieprawidłowości były wynikiem zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł udokumentowanej 54 fakturami VAT wystawionymi przez S. w G. będącą własnością P. S. j.; kontrolujący ustalili, że operacje objęte tą kwotą nie miały miejsca, zaś same faktury - za wyjątkiem 4 faktur (wystawionych w styczniu 2003r.) zostały wystawione przez tego samego pracownika S.- są fikcyjne oraz zaewidencjonowaniu w księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne od nie używanego w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej samochodu O. nr rejestracyjny [...]. W konsekwencji decyzją z dnia [...]r. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona podnosi, że za błędne należy uznać stanowisko organu, iż skoro skarżący nie posiada rachunków za paliwo do samochodu O. to oznacza, że ww. środek nie był używany do celów gospodarczych, a tym samym nie podlegał amortyzacji. Podatnik wskazał, iż przedmiotowy samochód był w bardzo niewielkim stopniu wykorzystywany w działalności i służył głównie jako pojazd pomocniczy wtedy, gdy serwisowano samochód ciężarowy, oraz jako środek transportu do załatwiania spraw lokalnych a także jako reklama firmy. Wyjaśnił, że faktur za paliwo dla omawianego środka trwałego nie pobierał, bo były to niewielkie wydatki w związku z tym nie wpływały istotnie na wynik finansowy przedsiębiorstwa. W ocenie strony również bezzasadnie organ zakwestionował zaewidencjonowanie w księdze podatkowej 54 faktur obejmujących zakupy paliwa na stacji paliw w G., albowiem powyższe faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się kryterium "pośredniego celu uzyskania przychodu". W art. 22 ust. 1 zd pierwsze ustawy wyraźnie stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a nie wydatki tylko częściowo bądź pośrednio mające się przyczynić do uzyskania przychodu. Albo zatem podatnik jest przekonany o celowości zakupu danej rzeczy dla prowadzonej przez siebie działalności, albo nie ma takiego przekonania. W tym drugim przypadku jednak nie może takiego wydatku uważać za koszt podatkowy. Organ wskazał, iż prowadząc działalność gospodarczą nie można powoływać się na niewiedzę w zakresie dokumentowania wydatków kwalifikowanych jako koszty tej działalności. Podkreślono, że inne zapisy w księdze dowodzą, że skarżący miał świadomość znaczenia prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych.. Potwierdzają to kserokopie faktur załączonych do odwołania. Organ II instancji nie uwzględnił jednak tych dokumentów jako potwierdzających używanie O. w działalności gospodarczej, albowiem w postępowaniu kontrolnym oraz pierwszoinstancyjnym podatnik twierdził, że nie posiada żadnych dowodów w zakresie użytkowania samochodu osobowego, a ponadto w ocenie Dyrektora analiza spornych faktur nie pozwalała na stwierdzenie, jakiego samochodu dotyczą, a fakt ich zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako "zakup części i materiałów eksploatacyjnych", w świetle oświadczeń skarżącego wskazuje, że części te zakupione zostały do eksploatowanego w działalności gospodarczej samochodu ciężarowego. Z kolei z faktu, że pojazd był używany do reklamy, spotkań biznesowych, wyjazdów do urzędu skarbowego, zakupu części zamiennych do samochodu ciężarowego nie wynika, że stanowił on środek trwały prowadzonej firmy. Organ podkreślił, iż taką funkcję mogą przecież spełniać, i często spełniają, samochody osobiste, nie zaliczone do środków trwałych danego przedsiębiorstwa. Organ wyjaśnił również, że samochód osobowy został nabyty przez skarżącego w wyniku umowy kupna - sprzedaży zawartej w dniu [...]r. Prywatny zakup samochodu to transakcja dokonana przez nieprzedsiębiorcę. Przeniesienie samochodu z majątku prywatnego do firmowego odbywa się przez wpisanie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, której obowiązek wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik powinien sporządzić oświadczenie dokumentujące ten fakt przeniesienia, jak też zawierające podstawowe dane techniczne pojazdu. Nabyty samochód pojawia się bowiem w majątku firmy nie w wyniku zakupu, ale poprzez przeniesienie z majątku prywatnego. Brak takiego dokumentu, a także umowa sprzedaży samochodu będącego przedmiotem sprawy z dnia [...]r., w której skarżący występuje również jako nieprzedsiębiorca, zdaniem Dyrektora wskazuje na fakt, że cały czas był to prywatny samochód a nie samochód stanowiący majątek prowadzonej przez stronę firmy. Odnośnie zakwestionowania 54 faktur VAT wystawionych przez s. w G. będącą własnością P. S. j. M. L. – P. i J. L. organ wyjaśnił, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów określone zostało w treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, który musi być widoczny. Dyrektor wskazał, iż bezspornym jest, że pracownicy spółki "M." w sposób nierzetelny i nieprawidłowy tworzyli dokumentację firmowaną przez spółkę, lecz ustaleń dotyczących nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji dokonano na podstawie faktur VAT wystawionych na firmę strony. Dalej organ odwoławczy podniósł, że dokonana analiza materiału zebranego w postępowaniu prowadzonym w przedsiębiorstwie "M." dokonana przez organ i instancji pozwoliła ustalić, że do faktur VAT oznaczonych innymi numerami, dokumentujących różne operacje, dołączano paragony z kasy rejestrującej o nr fabrycznym [...] (nr unikatowym [...]), posiadające te same cechy i dane, jak: oznaczenie sprzedawcy, datę, asortyment, ilość, wartość zakupu, numer i godzinę wydruku. Na podstawie tych ustaleń organ pierwszoinstancyjny wyodrębnił 54 faktury z powtórzonymi paragonami z tej kasy, w których ustalono niezgodność daty danej faktury i daty załączonego do niej paragonu. Organ podkreślił, że w trakcie zeznań złożonych zarówno w sprawie prowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w T., jak również w niniejszej sprawie S. S. szczegółowo opisał mechanizm wystawiania na podstawie danych zawartych w wymienionej kasie rejestrującej tzw. suchych faktur, tj. dokumentów nie mających pokrycia w dokonanym zakupie. W trakcie przesłuchania w dniu 21 czerwca 2007r. S. S. wskazał, że za wystawienie faktury otrzymywał od odbiorców faktur 10 gr. za 1 litr paliwa. Dodatkowo organ wskazał, że wyjaśnienia skarżącego należało uznać za niewiarygodne albowiem wbrew jego twierdzeniom stacja paliw w G. była jedną z najdroższych stacji, na których tankował paliwo. Poza tym często w tych samych dniach skarżący tankował tańszy olej napędowy na innych stacjach. W maju roku podatkowego tylko raz przejeżdżał trasą obok stacji w G., podczas gdy za ten miesiąc zaewidencjonowano 6 operacji nabycia paliwa. Organ podkreślił, że skarżący nie potrafił w żaden sposób wyjaśnić, dlaczego po dniu [...]r. zaprzestał zakupów na omawianej stacji, chociaż wcześniej stacja ta była głównym dostawcą oleju napędowego do pojazdu V. Tymczasem w postępowaniu ustalono, że tylko do tego dnia kasa ta działała; po tym dniu została wycofana z użytku. Za niewiarygodne organ uznał stanowisko strony, o zaprzestaniu tankowania paliwa na tej stacji po naprawie kasy rejestrującej wyłącznie z powodu zmiany trasy przejazdów. Dyrektor wskazał również, że ilość nabytego oleju napędowego wynikająca z ujętych w ewidencjach podatkowych faktur zakupu ON, w ujęciu rocznym, nie pokrywa szacowanego zużycia paliwa zapewniającego wykonanie przez skarżącego usług transportowych w 2003r., przy założeniu średniego zużycia ON w wysokości 40l/ 100 km. Ponadto stwierdzono, że zakupiona w listopadzie i grudniu 2003 r. ilość oleju napędowego nie zapewniała realizacji zafakturowanych przez podatnika usług bez dodatkowych tankowań, na które nie posiadał dowodów zakupu, co wskazuje na fakt, że świadczył usługi transportowe zakupując paliwo niewiadomego pochodzenia. W skardze skierowanej do Sądu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu I i II instancji zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że samochód O. nr rejestracyjny [...] został nabyty w celu osiągania przyszłych przychodów. Okoliczność nieposiadania przez skarżącego dowodów świadczących o użytkowaniu pojazdu nie może przesądzać o tym, że zakup ten nie zabezpieczał przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto skarżący nie zgadzają się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji pierwszoinstancyjnej, gdzie stwierdzono, że brak faktur lub rachunków dotyczących zakupów paliwa oznacza, że dany środek trwały nie był używany w celach gospodarczych. Skarżący podniósł, że pojazd ten był w bardzo niewielkim stopniu wykorzystywany w działalności i służył głównie jako samochód pomocniczy w jazdach lokalnych, ale pomimo rzadkiego wykorzystywania pojazd jednak okazywał się niezbędny w niektórych sytuacjach, a to świadczy o tym, że służył zapewnieniu przychodów. Pozbawiając skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych naruszono art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł, że nawet jeżeli by uznać, że nie ma się tutaj do czynienia ze środkiem transportu, to skoro pojazd pełnił funkcję reklamy, powinien być amortyzowany na podstawie art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Wskazał również, że przyczyną niepobierania faktur za paliwo do tego samochodu była niewielka kwota wydatków, które skarżący uważał za nieistotne, nie mające wpływu na wynik przedsiębiorstwa oraz na zobowiązanie podatkowe. W ocnie podatników ograniczając swoją ocenę niniejszej sprawy do braku dowodów na użytkowanie samochodu organ nie podjął niezbędnych kroków do ustalenia stanu faktycznego, czym naruszył wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej. Natomiast w zakresie zakwestionowania zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł udokumentowanej 54 fakturami VAT wystawionymi przez S. w G. stwierdzono, że wszystkie zakwestionowane faktury potwierdzają dokonanie zakupów paliwa. Okoliczność, że w większości zostały sporządzone przez tego samego pracownika stacji benzynowej, jak również, że faktury te nie obejmują zakupu innych materiałów eksploatacyjnych, nie może przesądzać o niewiarygodności tych dokumentów, tym bardziej, że stacja nie oferowała asortymentu odpowiedniego dla pojazdów skarżącego. Także fakt, że w okresie od stycznia do października 2003r. stacja należała do najdroższych nie powinien wpływać na wynik sprawy, bowiem w gospodarce rynkowej cenę regulują wielkości podaży i popytu. Wg skarżących nie ma znaczenia także okoliczność, że w niektórych dniach paliwo tankowano również na innych stacjach. Z kolei na stacji w G. skarżący przestał kupować paliwo nie z powodu naprawy kasy rejestrującej w tym punkcie sprzedaży, lecz po prostu przestał jeździć tą trasą. Tankowanie paliwa w krótkich odstępach czasowych tego samego dnia (np. 5 minut różnicy) było wynikiem przestawienia samochodu w celu zatankowania paliwa do drugiego zbiornika, gdyż pojazdy te mają zbiorniki po obu stronach. Natomiast szacując zużycie paliwa przez skarżącego organ pierwszoinstancyjny nie wziął pod uwagę, że niekiedy na tym samym odcinku trasy wykonywano usługę dla więcej niż jednego kontrahenta, i po różnych cenach. Organ podatkowy przyjmując tylko wartość faktur i wynikających z nich kilometrów przebiegu dokonał błędnej analizy ilościowej paliwa. Poza tym błędnie ustalono zużycie paliwa na 100 km - jest ono bowiem uzależnione od obciążenia pojazdu, rodzaju trasy, czasu przeładunku. Okoliczności te, chociaż podane w trakcie kontroli podatkowej, nie zostało uwzględnione. Tym samym naruszono procesową zasadę prawdy obiektywnej oraz inne normy o postępowaniu, w tym zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani tez przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły podatnika prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci samochodu opel omega, oraz wydatków poniesionych na paliwo wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę "M.". Przy bezspornych okolicznościach faktycznych polegających na stwierdzeniu, że w 2003 roku (do października) na stacji paliw w G. należącej do P. sj. używana była wadliwie działająca kasa fiskalna, organ wytypował m.in. skarżącego jako odbiorcę faktur wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych nie dokumentujących rzeczywistego nabycia paliwa. Wniosek, iż skarżący był jedną z osób, które "nabywały suche faktury" organy oparły na następujących przesłankach: - zakwestionowane faktury zostały wystawione przez pracownika stacji paliw, S. S., który przyznał się do procederu drukowania wielokrotnego tego samego paragonu na kasie fiskalnej a następnie wystawiania na ich podstawie faktur wielu "odbiorcom" bez nabywania paliwa - wszystkie zakwestionowane faktury oparte były na powtórzonych paragonach i występowała niezgodność daty na paragonie i fakturze - na spornych fakturach nie było nigdy zakupu innych towarów zwyczajowo nabywanych na stacji paliw oprócz oleju napędowego, mimo że faktury dokumentujące zakup paliwa na innych stacjach posiadały - w okresie styczeń – październik cena oleju napędowego na stacji w G. była najwyższa z wszystkich innych miejsc tankowania a nadto, że skarżący musiał zbaczać z trasy, by nabyć tam paliwo - odnotowano kilka przypadków, gdy tego samego dnia, kiedy skarżący tankował paliwo na stacji w G., tankował także na innej stacji - po 18 października 2003r, tj. po wycofaniu wadliwej kasy fiskalnej, skarżący w 2003r nie nabywał już paliwa na tej stacji - wskazano przypadki, gdy skarżący zakupił paliwo na stacji w G. w niewielkim odstępie czasowym, np. w odstępie kilku minut - przeprowadzona została analiza zużycia oleju napędowego przez skarżącego, z której wynikało, że (bez uwzględnienia spornych faktur) do przejechania tras w ramach realizacji usług transportowych zabrakło [...]l paliwa co skłoniło organy do tezy, że nabywał on paliwo z niewiadomego źródła. Skarżący w toku całego postępowania konsekwentnie prezentował stanowisko, że kwestionowane faktury potwierdzały rzeczywiste nabycie paliwa. Jednocześnie podważał trafność argumentów organu, które składały się na wniosek, że nie doszło do rzeczywistych transakcji nabycia paliwa, lecz jedynie handlu "suchymi fakturami". Skarżący prezentując kontrargumenty dowodził, że jakkolwiek teza postawiona przez organy o braku nabycia paliwa na podstawie spornych faktur opiera się na logicznych przesłankach, to jednak trzeba zauważyć, że także racjonalnie uzasadnione argumenty pozwalają wywieść z okoliczności faktycznych zupełnie odmienne wnioski. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko skarżącego, że stan faktyczny ustalony przez organy na tym etapie nie pozwala na uznanie, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa. Dokonana ocena dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania jest jednostronna, nie zawiera analizy okoliczności, które nie potwierdzają przyjętej tezy. Należy wskazać, że organy, opierając się na niekwestionowanych zeznaniach S. S., uznały, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży paliwa. Pomijają przy tym istotną okoliczność, że faktury były "mnożone" na bazie paragonu z kasy fiskalnej rejestrującego rzeczywisty zakup paliwa. Oznacza to jednak, że każdorazowo praktykę wielokrotnego powielania danego paragonu inicjował rzeczywisty zakup paliwa i zaewidencjonowanie w kasie fiskalnej prawidłowo dokonanej transakcji. Organ nie wskazał, czy podważany zakup na podstawie określonego paragonu z kasy fiskalnej został w ogóle przyporządkowany jakiemuś podmiotowi. Przy braku wykazania tej okoliczności nie można z góry uznać, że skarżący nie był tym podmiotem, który rzeczywiście nabył paliwo. Należy podkreślić, że zeznania świadka S. S., przesłuchiwanego także w innych postępowaniach, nie pozwalają na jednoznaczną identyfikację skarżącego jako podmiotu pozyskującego "puste faktury". Niewiele do sprawy wniosły zeznania pozostałych świadków, którzy co najwyżej wykazywali się ogólną wiedzą na temat praktyki fałszowania paragonów i faktur na stacji paliw. Powołując się na argument, że skarżący tankował na stacji w G., mimo, że musiał w tym celu zbaczać z drogi, organ nie uzasadnił takiego twierdzenia w żaden sposób. Uznał za istotne, że paliwo na tej stacji było najdroższe, lecz jednocześnie powołał się na wyjątki od tej zasady. Nie odniósł się do zarzutu strony, że brak zakupu innych produktów na tej stacji wynikał z nieatrakcyjnych cen w porównaniu z innymi stacjami. Podobnie organ nie odniósł się do twierdzeń skarżącego, że krótkie odstępy czasu pomiędzy tankowaniami były wynikiem potrzeby przestawienia samochodu, by zatankować pozostałe zbiorniki paliwa. Tymczasem ta okoliczność stanowiła jeden z podstawowych argumentów przemawiających za wnioskami decyzji. Nie w pełni uzasadniony został argument organu, że po usunięciu wadliwej kasy fiskalnej skarżący zaniechał tankowania na stacji paliw w G.. Dla zupełności obrazu należałoby przeanalizować okres wcześniejszy, jak i późniejszy. Wreszcie za zupełnie chybiony dla podsumowania argumentacji decyzji o odmowie uznania, że skarżący rzeczywiście nabył paliwo na podstawie kwestionowanych faktur jest analiza zużycia paliwa przez skarżącego na potrzeby świadczonych usług transportowych. Przeprowadzona na bazie danych podanych przez stronę analiza dowodzi, że skarżącemu do zrealizowania wykonanych przejazdów (bez uwzględnienia paliwa zakupionego na podstawie zakwestionowanych faktur) zabrakłoby [...] litrów. Takie wnioski pozostają w sprzeczności z ustaleniem, że skarżący nie dokonał rzeczywistego nabycia paliwa na podstawie kwestionowanych faktur. Wyjaśniając tę nielogiczność organ powołał się w sposób całkowicie dowolny (brak bowiem w zaskarżonej decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia postawionej tezy), że istotne ilościowo braki paliwa wykazane w dokonanej analizie są efektem nabywania przez skarżącego paliwa z nieznanych źródeł. Mając na uwadze powyższe okoliczności stanu faktycznego, które nie znalazły wyjaśnienia w ustaleniach poczynionych przez organ, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania wynikających z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyeliminowanie istotnych wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu spornych transakcji pozwoli dopiero na zastosowanie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwana dalej u.p.d.o.f.). , Oceniając zaskarżoną decyzji w części odnoszącej pozbawienia podatnika prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci samochodu o. należy wskazać, iż w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. za środki trwałe uznaje się składniki majątku stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, które m.in. są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Z kolei art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Z powyższego wynika, że ustawodawca rozróżnia stan, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji od stanu, w którym ich ujęcia w ewidencji nie dokonano, a negatywnym skutkiem podatkowym braku ujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych jest brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (str. 4) wynika, że wartość spornego samochodu została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w miesiącu jego nabycia (24 czerwca 2003r.), natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji wskazał, że "Przeniesienie samochodu z majątku prywatnego do firmowego odbywa się przez wpisanie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, której obowiązek wynika z cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik powinien jednak sporządzić oświadczenie dokumentujące ten fakt przeniesienia, jak też zawierające podstawowe dane techniczne pojazdu. Nabyty samochód pojawia się bowiem w majątku firmy nie w wyniku zakupu, ale poprzez przeniesienie z majątku prywatnego. Brak takiego dokumentu, a także umowa sprzedaży samochodu będącego przedmiotem sprawy z dnia 14 czerwca 2007 r., w której występuje Pan również jako nieprzedsiębiorca, w świetle pozostałego materiału dowodowego wskazuje na fakt, że cały czas był to Pana prywatny samochód a nie samochód stanowiący majątek prowadzonej przez Pana firmy" . Tym samym zdaniem Sądu organ odwoławczy niezasadnie stwierdził, iż organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji Dyrektora brak jest w aktach oświadczenia dokumentującego fakt przeniesienia samochodu z majątku prywatnego podatnika do majątku firmy. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie wprowadzenia środka trwałego w postaci samochodu O. do ewidencji pozwoli na zastosowanie prawidłowego przepisu prawa materialnego. Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.