I SA/Bd 213/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [....] 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie zakładu ogólnobudowlanego, w związku z czym, w dniu 08 lutego 2007 r. zakupił samochód i z tytułu jego nabycia odliczył podatek w wysokości 6.000 zł. na podstawie art. 86 ust. 3 w zw. z art. 43 ust. 2, w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Samochód został następnie sprzedany w dniu 27 sierpnia 2009 r., a wnioskodawca przy jego sprzedaży skorzystał ze zwolnienia podatkowego, określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.). Strona podała, że nabyty w 2007 r. samochód osobowy był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności ponad pół roku, a w dacie nabycie jego wartość przekraczała 15.000 zł. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, czy jest konieczny zwrot podatku VAT w związku ze sprzedażą samochodu osobowego? Zdaniem skarżącego, takiego obowiązku nie ma, gdyż w ramach działalności wykonywał on wyłącznie czynności opodatkowane, stąd podatek powstały przy zakupie samochodu podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a w związku ze sprzedażą auta i uznaniu go za towar używany (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT), w sprawie ma zastosowanie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 91 ust. 4-6 tej ustawy. Według strony, z uwagi na fakt, że samochód był używany ponad pół roku, czynność ta była zwolniona od podatku w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Zdaniem skarżącego, ze sprzedażą auta nie był związany żaden koszt zawierający podatek. Strona uznała, że w przedstawionej sytuacji faktycznej nie musi zwracać podatku od towarów i usług nawet w części. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że pomimo użycia przez wnioskodawcę pojęcia "zwrot podatku", przedmiotem sporu jest korekta naliczonego podatku od towarów i usług, w związku ze zwolnioną od ww. podatku sprzedażą samochodu jako używanego środka trwałego. Organ, wskazał, że sprzedaż przedmiotowego samochodu, jako korzystająca ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. powoduje, że dalsze jego wykorzystanie związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Organ uznał, że sprzedaż auta jest zmianą przeznaczenia tego środka trwałego, w związku z czym w sprawie ma zastosowanie art. 91 ustawy o VAT, w którym ustawodawca określił zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz wskazał podmiot zobowiązany do ich dokonania. Według organu, skoro sprzedaż auta nastąpiła w ciągu 5 lat od roku jego nabycia, to fakt ten miał miejsce w okresie korekty ww. podatku. W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 91 ust. 4-6 cyt. ustawy o VAT wnioskodawca był zobowiązany do odpowiedniego skorygowania "in minus" odliczonego podatku naliczonego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 90 ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że spełnił warunki wskazane w art. 86 ust. 3, art. 43 ust. 2 ustawy o VAT jak również w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., które uprawniały go do zastosowania zwolnienia przy dostawie samochodu. Skarżący podał, że wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, wobec czego podatek powstały w związku z zakupem samochodu był związany z czynnościami opodatkowanymi, dlatego też przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku. Natomiast sprzedaż używanego środka trwałego w postaci auta była zwolniona od podatku, a wskazany przez organ art. 91 ustawy o VAT nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przywołując art. 90 ust. 5 ustawy o VAT skarżący wskazał, że jeśli w trakcie prowadzonej działalności podatnik oprócz dokonywania sprzedaży opodatkowanej wykazuje sprzedaż zwolnioną, której przedmiotem są wyłącznie używane przez niego środki trwałe, wówczas nie ma zastosowania obowiązek rozliczania proporcjonalnego, a podatnik zarówno w rozliczeniu wstępnym, jak i po zakończeniu tego roku powinien dokonać 100% odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem podatnika, jest on zwolniony przy sprzedaży samochodu, zatem nie musi dokonywać zwrotu podatku od towarów i usług nawet w części. Ponadto skarżący wskazał, że intencją złożonego wniosku było uzyskanie interpretacji co do zasadności rozliczenia zwrotu odliczonego podatku przy zakupie samochodu, dlatego nie zgodził się z organem, że interpretacja sprowadza się do kwestii związanej z korektą podatku w związku ze zwolnioną od podatku sprzedażą samochodu osobowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1003/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że odliczenie podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, było w niniejszej sprawie zasadne, albowiem podatnik prowadził działalność gospodarczą, a zakupiony samochód służył mu do wykonywania czynności opodatkowanych. Sprzedaż auta nastąpiła po upływie 1,5 roku wykorzystywania go w działalności gospodarczej. Podatnik w tej sytuacji na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. prawidłowo skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie to przysługuje bowiem w sytuacji, gdy zostaną spełnione dwie przesłanki, a mianowicie podatnik w dacie kupna samochodu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na warunkach określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a po drugie w dacie dostawy auto, używane w działalności opodatkowanej stanowi towar używany, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Według Sądu, te dwie przesłanki zostały przez skarżącego spełnione, a zatem skarżący miał prawo do zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Zdaniem Sądu, przez sprzedaż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego samochodu a w konsekwencji nie miał zastosowania art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT. W sprawie należało zastosować art. 90 ustawy o VAT a zwłaszcza ust. 5 tego przepisu. Sąd podkreślił, że podatnikowi przysługiwało zarówno odliczenie podatku naliczonego w kwocie 6.000 zł. (art. 86 ust. 3 cyt. ustawy o VAT) jak i zwolnienie od opodatkowania w dacie sprzedaży towaru używanego, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Ponadto, Sąd stwierdził, że osobną kwestią była korekta podatku w związku ze sprzedażą środka trwałego przed upływem 5 lat od roku nabycia w okresie korekty podatku i w tym zakresie interpretacja nie odpowiadała na zadane przez podatnika pytanie, czy jest konieczny zwrot podatku VAT w związku ze sprzedażą samochodu osobowego. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 735/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd stwierdził, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przyjmując, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i co za tym idzie, organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania normy art. 91 ust. 4-6 tej ustawy. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 90 ustawy o VAT, albowiem hipoteza tej normy prawnej nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku. Przedmiotem bowiem interpretacji była korekta podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodu, a nie prawo do częściowego odliczenia podatku i struktury jego wyliczenia w związku z nabyciem przedmiotowego środka trwałego. W ocenie Sądu, w zaskarżonym wyroku dokonano zatem subsumcji stanu faktycznego sprawy pod niewłaściwą normę prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest kwestia korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą środka trwałego – samochodu, który stanowił towar używany. Niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na skutek złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skargi kasacyjnej, Sąd drugiej instancji uchylił zaskarżone orzeczenie WSA w Bydgoszczy. W myśl art. 190 ustawy o p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w swym orzecznictwie wskazuje, że użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II GSK 808/09, LEX nr 746244). Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając ponownie w sprawie związany jest stanowiskiem NSA wyrażonym na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających. W zapadłym w sprawie wyroku NSA jednoznacznie skonstatował, że sprawa dotyczy korekty podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT. Błędem Sądu I instancji było odniesienie się w wydanym orzeczeniu do art. 90 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 91 ust. 4-7 ustawy o VAT dalej w swym orzeczeniu stwierdził, że jeżeli w okresie korekty (ruchomości 5 lat) nastąpi zbycie środka trwałego (w tym przypadku samochodu), to w przypadku, gdy czynność zbycia jest opodatkowana, wtedy w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, a jeżeli sprzedaż środka trwałego była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Sąd kasacyjny – kontynuując rozważania – stwierdził jednoznacznie, że WSA w Bydgoszczy dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, przyjmując, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i co za tym idzie organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania normy z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT. Wynika zatem ze stanowiska NSA, uwzględniającego skargę kasacyjną, że w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę w pytaniu o interpretację zasadnie organ zastosował i zinterpretował przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Uzasadnione zatem było stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że sprzedaż przedmiotowego samochodu (środka trwałego), korzystająca ze zwolnienia ze względu na jego charakter – samochód używany, powoduje, że dalsze jego wykorzystanie związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W sprawie zatem znajduje zastosowanie art. 91 ustawy o VAT i wnioskodawca był zobowiązany do odpowiedniego skorygowania "In minus" odliczonego podatku naliczonego. Końcowo podnieść należy, że Sąd w składzie ponownie rozpoznającym sprawę – niezależnie od związania, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a. – w pełni podziela zapatrywania NSA, co do obowiązku korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT podatku naliczonego odliczonego przez skarżącego przy nabyciu przedmiotowego samochodu. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. M. Łent D. Dudra I. Najda-Ossowska