I SA/Bd 216/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant pomocnik sekretarza sądowego Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 07 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Czesławy Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. oddala skargę I SA/Bd 216/05 Uzasadnienie Skarżoną decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2004r. Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc, ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przeprowadzona u podatniczki kontrola w zakresie prawidłowości dokumentacji i ewidencji dotyczącej rozliczenia środków trwałych za miesiąc sierpień 2004r. wykazała, że w badanym okresie skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...], dokumentującej zakup działki z budynkiem mieszkalno – gospodarczym, w wysokości 18.700 zł. Budynek będący przedmiotem transakcji spełniał definicję towaru używanego, zatem nie podlegał opodatkowaniu z mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydaną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego określił za miesiąc sierpień 2004r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 6.702 zł., jak również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 12.003 zł. oraz ustalił za wskazany okres wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego na kwotę 5.610 zł. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała zasadność ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podniosła, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim dopuszcza on stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, należy odnieść również do stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, ponieważ zawarte w nim regulacje są tożsame z tymi o niekonstytucyjności których orzekł Trybunał. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony skarżącej i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy zwolnieniu podlega dostawa towarów używanych, jeżeli w stosunku do tych towarów dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Towary używane korzystające ze zwolnienia określa art. 43 ust. 2 i w myśl zawartej w nim regulacji budynek używany to taki gdzie od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło co najmniej 5 lat. Natomiast w świetle art. 43 ust. 6 zwolnienia nie stosuje się przy sprzedaży używanych budynków jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania podatnik poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej oraz miał prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od tych wydatków, a także użytkował budynek w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu jest zwolniona od podatku lub nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ( § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ). Podatniczka w sierpniu 2004r. zakupiła działkę z budynkiem mieszkalno – gospodarczym, która to nieruchomość została nabyta przez sprzedającego Gminną Spółdzielnię " S." [...] 1974r. Jak wynika z materiału dowodowego spółdzielnia od stycznia 1997r. do momentu jej zbycia nie ponosiła żadnych nakładów związanych z ulepszeniem i modernizacją budynku. Zatem, przedmiotowa nieruchomość spełnia wymienione przesłanki towaru używanego. Nadto, w treści art. 29 ust. 5 cytowanej ustawy nie zastosowano wyodrębnienia z podstawy opodatkowania wartości samego gruntu. Należy zatem przyjąć, że jeżeli sprzedaż budynku mieszkalno - gospodarczego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT to, przedmiotowe zwolnienie będzie dotyczyło również gruntu na którym budynek ten się znajduje. W uznaniu organu odwoławczego podatniczka poprzez rozliczenie w miesiącu sierpniu 2004r. podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej transakcji, która była zwolniona od podatku naruszyła przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu strony skarżącej, iż stwierdzenie niekonstytucyjności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy odnieść także do regulacji zawartej w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że nie podstaw do twierdzenia, iż możliwym jest przenoszenie skutków stwierdzenia niekonstytucyjności jednego przepisu na inną regulację, która choć tak samo brzmiąca nie była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Nadto, niedopuszczalnym jest by organy podatkowe niekonstytucyjnosć aktów prawnych oceniały na użytek prowadzonych postępowań podatkowych. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał twierdzenie podatniczki, że jako osoba fizyczna podlegała ona wyłączeniu z kręgu podmiotów wobec których organ podatkowy mógł orzec o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, Wyjaśnił, iż ma to miejsce jedynie w przypadkach wymienionych w art. 109 ust. 7 co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładnię przepisu zawartego art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w postaci przyjęcia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe dotyczy osób fizycznych. Ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosiła, iż z uwagi na identyczne brzmienie przepisu stanowiącego podstawę prawną skarżonej decyzji z tą o której niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny należy wywodzić, że skutki tego orzeczenia będą miały zastosowanie także i do tej regulacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty wydane w toku działalności administracji publicznej tylko w zakresie ich zgodności z prawem, przy zastosowaniu środków prawnych określonych w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub wykonania czynności. Z zebranego w sprawie materiału dowodowej bezspornie wynika, że podatniczka poprzez rozliczenie w miesiącu sierpniu 2004r. podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej transakcji, która była zwolniona od podatku naruszyła przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem tego rodzaju uchybienia jest w myśl art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wobec orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim dopuszcza on stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, organy podatkowe zasadnie ustaliły wobec osoby fizycznej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o tak samo brzmiącą jak niekonstytucyjna, regulację zawartą w treści art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały analizie i ocenie wyciągając logicznie i poprawne merytorycznie uzasadnione wnioski. Należy podkreślić, że odrębność postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym wynika z przedmiotu i form jego działania. Trybunał Konstytucyjny nie sprawuje wymiaru sprawiedliwości, lecz orzeka jako "sąd prawa". Jeśli chodzi o merytoryczne rozstrzygnięcia, orzeka jednoinstancyjnie. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zostały wyposażone w atrybut "mocy powszechnie wiążącej" i "ostateczności" (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Bezpośrednim skutkiem prawnym orzeczenia o niekonstytucyjności aktu normatywnego jest eliminacja tego aktu (jego przepisów) z systemu prawnego. Skutkiem pośrednim natomiast jest przewidziana w art. 190 ust. 4 Konstytucji możliwość "uzdrowienia" rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu sądowym, administracyjnym lub innym. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia. Znaczenie tej instytucji dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw jednostek nie wymaga komentarza. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danego aktu normatywnego nie stanowi jednak samoistnego źródła prawa podmiotowego jednostki, a jedynie "porządkuje" obowiązujący system norm prawnych, formalnie i ostatecznie eliminując z niego przepisy sprzeczne z konstytucyjnie wyznaczonym porządkiem prawnym. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przed Trybunałem Konstytucyjnym szczególnego znaczenia nabiera precyzyjne i adekwatne określenie przedmiotu tej kontroli. W powołanym orzeczeniu badaną regulacją był przepis zawarty w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro tak to wszelkie skutki prawne związane ze stwierdzeniem jego niekonstytucyjności mają zastosowanie li tylko do tegoż przepisu. Wyrok winien być stosowany ściśle co do materii której dotyczy. Niedopuszczalne jest takie interpretowanie orzeczeń Trybunału, które umożliwiałoby organom podatkowym decydowanie, o tym które ze stosowanych przez nie przepisów uznać należy za niekonstytucyjne, w sytuacji gdy nie były one przedmiotem badania, a więc i nie podlegały ocenie Trybunału Konstytucyjnego. Regulacja zawarta w art. 109 ust. 5 i 6 wskazanej ustawy nie została poddana analizie i Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, co oznaczało obowiązek stosowania jej przepisów przez organy podatkowe oraz podatników nawet, jeżeli ich konstytucyjność budziła wątpliwości. Stosownie do art. 7 Konstytucji RP, organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego działają na podstawie i w granicach prawa. Postulat ten wymieniony został także jako zasada ogólna postępowania podatkowego w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zatem, w tym stanie rzeczy wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy zawarte w treści art. 109 ust. 5 i 6 cytowanej ustawy w żadnej mierze nie stanowi naruszenia prawa. Jakakolwiek inna interpretacja wskazanych regulacji w świetle wydanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozostawałaby w sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym W ocenie Sądu należy także podzielić stanowisko organów podatkowych co do bezzasadności twierdzenia podatniczki, że jako osoba fizyczna podlegała ona wyłączeniu z kręgu podmiotów wobec których organ podatkowy mógł orzec o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w treści art. 109 ust. 7 ustawy, które umożliwiają odstąpienie od orzeczenia wobec podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, uznając, iż zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.