I SA/Bd 217/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1) oddala skargę, 2) zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego M. H. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych tytułem kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu 1. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił K. P.-J. i P. J. (skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 908 zł. 2. Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, na które pismem z [...]r. skarżący złożyli zażalenie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ przywołał art. 239a oraz art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) i wskazał, że przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymagają zweryfikowania sytuacji majątkowej i finansowej zobowiązanego w kontekście możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji oraz ewentualnych działań utrudniających jego egzekucję, a także zbadania dotychczasowej rzetelności w realizacji zobowiązań podatkowych. Jednocześnie przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie wykazaniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. 4. Organ wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne w związku z posiadanymi zaległościami w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012r. (łącznie na kwotę 18.825,27 zł, w tym należność główna 13.962,05 zł); w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. (na kwotę 81,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę); a także na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez W. K.-P. (łącznie na kwotę 689 zł, w tym należność główna 650 zł) oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych w T. O/T. Inspektorat w G. (na kwotę 9.530,08 zł, w tym należność główna 5.609,10 zł). Organ wskazał zatem, że zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1, tj. toczy się wobec strony postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, poza zobowiązaniem określonym w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonym postanowieniem. Organ dodał, że w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2011r. oraz styczeń, luty i marzec 2012r. uległy całkowitej spłacie zaległości w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011r., zmniejszeniu do kwoty 816,89 zł uległa zaległość za styczeń 2012 r. Jednocześnie jednak w wyniku zakończenia postępowania w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązań w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2008 - 2010 (decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...]r) ogólna wysokość zaległości w podatku od towarów i usług wynosi obecnie ponad 20 tys. zł, w tym należność główna 14.123,89 zł (odsetki na dzień [...]r. stanowiły kwotę 6.182 zł). 5. Organ podał, że jedynym majątkiem skarżącego i jego żony jest mieszkanie (K. P. J. jest właścicielką udziału wynoszącego 2/3 a skarżący -1/3), nie posiadają żadnych środków transportowych. Z dniem [...] r. skarżący zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną od [...] r. Ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wynika, że w kolejnych latach podatkowych osiągali następujące dochody: w 2011 r. skarżący osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 33.136 zł; K. P.-J. - dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 1.274,75 zł i z innych źródeł 2.194,90 zł; w 2012 r. skarżący osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 29.448,46 zł; K. P.-J. - dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 16.665 zł; w 2013 r. skarżący osiągnął dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 700,80 zł; K. P.-J. - dochód z innych źródeł w kwocie 7.162,40 zł. Organ stwierdził, że w 2013r. nastąpił znaczny spadek dochodów budżetu ich gospodarstwa domowego. 6. W ocenie organu spełniona jest także przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4), tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. był krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor zauważył, iż w wyniku nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych: 18 listopada 2014r. nastąpiło zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, a 17 listopada 2014r. zajęcie wynagrodzenia za pracę, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 24 listopada 2014r. Nie realizowanie zobowiązań w podatku od towarów i usług, brak majątku i spadek dochodów świadczą, że uzasadniona była obawa co do możliwości płatniczych skarżącego. Tym samym zachodzi przesłanka z art. 239b § 2 O.p. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skarżący kwestionując zaskarżone postanowienie, podniósł, że jego pierwotne zobowiązania ulegają redukcji w związku z korektami złożonymi w oparciu o ustawę o tzw. złych długach. Podniósł, że wobec jego kontrahentów toczą się postępowania sądowe, prokuratorskie i dochodzeniowo - śledcze, zaś zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zostaną objęte ustawą abolicyjną. W jego ocenie naliczenie podatku dochodowego za 2008r. jest niezasadne. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że nie ma szans na spłacenie zobowiązań. Podkreślił, że w miarę odzyskiwania należności od kontrahentów dokonywał i nadal zamierza dokonywać wpłat na poczet zaległości podatkowych. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację. 9. W piśmie uzupełniającym skargę z dnia [...]r., sporządzonym przez pełnomocnika, skarżący podkreślając żądanie uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucił naruszenie: art. 212 O.p. przez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do decyzji, którą organ podatkowy nie był jeszcze związany, wobec wcześniejszego jej niedoręczenia skarżącemu, art. 239b § 2 O.p. poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności bez dostatecznego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącego wykonane, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i dokonanie błędnej i niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także nieuwzględnienie zmiany stanu faktycznego, które zaszły w okresie od wydania postanowienia przez organ I instancji do dnia wydania postanowienia przez organ odwoławczy przez co złamano zasadę prawdy obiektywnej, art. 239b § 1 O.p. poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności bez dostatecznego wykazania, iż wobec skarżącego toczyły się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy, niż 3 miesiące, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający i godzący w zaufanie do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 10. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla zaskarżone postanowienie, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 11. Przedmiotem sporu jest zasadność orzeczenia o nadaniu nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...]r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 908 zł, rygoru natychmiastowej wykonalności. Na tym tle strony spierały się o prawidłowość zastosowania w sprawie przesłanek nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w kontekście ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i przyjętych jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. 12. W pierwszej kolejności, dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organów, zasadne pozostaje przeanalizowanie przepisów mających zastosowanie w sprawie. Od nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązującej od 1 stycznia 2009r. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, jeśli nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). W art. 239b § 1 O.p. sprecyzowane zostały przesłanki, których wystąpienie uprawnia organ do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie konstrukcja tego przepisu wskazuje, że poszczególne przesłanki nie muszą zachodzić kumulatywnie, wystarczy, że zaistnieje chociażby jedna z nich, by warunek został spełniony. Do wniosków takich uprawnia przedzielenie wymienionych w pkt 1 - 4 przypadków spójnikiem "lub". Powołany przepis pozwala zastosować rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. 13. Z powyższymi przesłankami powiązany został dodatkowy obowiązek wykazania przez organ w postaci uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 art. 239b O.p.). 14. W odniesieniu do zaistnienia przesłanek nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżący stał na stanowisku, że organ w wyniku przeprowadzenia postępowania z naruszeniem zasad postępowania, wyrażonych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., określone w decyzji z dnia [...]r. nie zostanie wykonane, naruszając art. 239b § 2 O.p. jak również wadliwie ustalił, że zachodzą przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 O.p. 15. Przed odniesieniem się do powyższych zarzutów, należy najpierw odnieść się do zarzutu skargi naruszenia przez organy art. 212 O.p. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Pozostała część tego przepisu odnosi się do stanu, który nie miał w sprawie zastosowania. W ramach tego zarzutu skarżący podniósł, że nieprawidłowe było doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w tym samym dniu co decyzji, której rygor nadano. Niesporna była okoliczność, że wysłanie i doręczenie postanowienia nastąpiło razem z doręczeniem decyzji w dniu [...] r. (k. 56 i 57 akt administracyjnych). Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011r., sygn. akt I FSK 1168/10. 16. Powyższy zarzut Sąd uznał za niezasadny. Z treści art. 212 O.p. nie sposób wyprowadzić wniosek, że równoczesne doręczenie decyzji wraz z postanowieniem nadającym jej rygor natychmiastowej wykonalności, jest niedopuszczalne. Moment doręczenia decyzji podatkowej skutkuje jej wejściem do obiegu prawnego. Nie ma przeszkód prawnych, by od tego momentu w takim obrocie funkcjonowało także postanowienie o rygorze. Powołany przez skarżącego wyrok NSA zapadł na tle innego stanu faktycznego tj. takiego, w którym w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności, natomiast nie została jeszcze doręczona decyzja, której to postanowienie dotyczyło. Należy przy tym zauważyć, że NSA w powołanym wyroku stwierdził jednak, że akceptuje równoczesne z decyzją, lub późniejsze doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem przepisy Ordynacji podatkowej zostałyby naruszone jedynie w sytuacji otrzymania wyłącznie przedmiotowego postanowienia (bez wcześniejszego lub równoczesnego otrzymania decyzji, której ono dotyczy). Z tych też względów zarzut naruszenia przez organ art. 212 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. 17. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, przyjmując ich usystematyzowanie dokonane w piśmie z [...] r., Sąd uznał je również za nieuzasadnione. Rozpoczynając analizę od zarzutu naruszenia art. 239b § 1 O.p. wobec braku wykazania, zdaniem skarżącego, że toczyły się wobec niego postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to należy wskazać, że na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec skarżącego toczyły się postępowania egzekucyjne dotyczące podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r. i 2012 r., w zakresie podatku dochodowego na stosunkowo drobną kwotę odsetek za zwłokę od zobowiązania za 2011r. jak również tytułów wykonawczych wystawionych przez W. K.-P. oraz ZUS. Informacja w tym przedmiocie wynikała z pisma skierowanego do Działu Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego w G. z [...]r., znajdująca się na k 3 akt adm. Z tą informacją korespondują znajdujące się w aktach sprawy kopie protokołów o stanie majątkowym, spisanych w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych ( k. 72 – 74 akt). Jakkolwiek organ nie wskazał w decyzji numerów tytułów wykonawczych, które były podstawą wszczęcia egzekucji administracyjnych, jednak określił wszystkie zobowiązania egzekwowane w tym trybie. Z przebiegu postępowania nie wynikało, by skarżący kwestionował te okoliczności. 18. Odnosząc się do zarzutu skargi o braku uprawdopodobnienia niewypłacalności skarżącego, Sąd uznał go także za niezasadny. Jako argument na potwierdzenie tego zarzutu skarżący podniósł, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zostało zapłacone przez niego już [...] r. Kwota do wpłaty wynosiła 908 zł, jednak argument skarżącego należy zestawić z okolicznością, że wpłaty dokonano po zastosowaniu środka egzekucyjnego w ramach postępowania egzekucyjnego, wszczętego dzięki nadanemu decyzji rygorowi natychmiastowej wykonalności. Powołane okoliczności dowodzą raczej skuteczności i racjonalności działań podjętych przez organy, niż potwierdzają stanowisko skarżącego, który należności z tytułu podatku dochodowego za 2008r. nie uregulował bez zastosowania przymusu administracyjnego, możliwego dzięki zaskarżonemu postanowieniu. 19. Zdaniem skarżącego organ nie może wykorzystywać okoliczności w postaci istnienia u skarżącego zobowiązań w podatku od towarów i usług zarówno jako przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., jak i 239b § 2 O.p. Z twierdzeniem takim nie można się zgodzić. Abstrahując od tego, że wniosku takiego nie można wyprowadzić z brzmienia samych przepisów, to stanowisko takie uznać należy za nieracjonalne. Z przepisu pierwszego wynika informacja dla organu dotycząca niejako perspektyw możliwości dojścia do uzyskania wierzytelności na drodze postępowania egzekucyjnego w kontekście postawy zobowiązanego, ilości prowadzonych postępowań. Natomiast sama wysokość należności będących przedmiotem toczących się postępowań egzekucyjnych, ich ilość niewątpliwie rzutują na ocenę sytuacji majątkowej skarżącego i mogą być uwzględnione przy ocenie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. 20. Oceniając uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane, na moment wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji należy podkreślić, że nawet przy uwzględnieniu złożonych korekt deklaracji, nastąpiła całkowita spłata zaległości w VAT za październik, listopad i grudzień 2011r. oraz zmniejszenie zaległości za styczeń 2012r., jednakże decyzjami z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązania, z których wynika wysokość zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie ponad 20.000 zł (wraz z odsetkami – stan na grudzień 2014r.). Ocena tych okoliczności wzmacnia argumentację organu co do wykazania w sprawie przesłanki z § 2 art. 239b O.p. Nadto organ wywiódł poprawne wnioski z oświadczeń skarżącego o jego stanie majątkowym zawarte w protokołach z dnia [...]r. ( k. 72-74 akt administracyjnych). Protokoły te stanowią podstawę do oceny stanu majątkowego i zgodnie z nimi skarżący posiadał 1/3 udziałów w mieszkaniu o powierzchni 80m2 (pozostałe 2/3 udziałów posiadała jego żona), nie jest w posiadaniu żadnego majątku nieruchomego ani ruchomego. Dodatkowo od czasu zamknięcia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w 2012r. pozostawał bez pracy i bez prawa do zasiłku. Niezaprzeczalnie zatem sytuacja majątkowa skarżącego po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej uległa znacznemu pogorszeniu. Biorąc pod uwagę powyższe trzeba stwierdzić, że organ prawidłowo ocenił sytuację finansową skarżącego na moment wydawania postanowienia. 21. Odnosząc się do zarzutu uchybień w postępowaniu dowodowym w postaci nieuwzględnienia zmian stanu faktycznego, które powstały w okresie po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, należy wskazać, że na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia ([...]r.) skarżący nie był zatrudniony – zgodnie z treścią pisma załączonego do uzupełnienia skargi, pracę podjął od dnia [...]r. na okres próbny do [...] r. Organ wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie mógł brać pod uwagę kwestii zatrudnienia skarżącego, gdyż nie miało ono w tym czasie miejsca. Ocena zaistnienia warunków ustawowych do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności musi być dokonywana na moment wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że sprawa jest dwukrotnie rozstrzygana przez organy, jednakże przy przyjęciu określonego punktu odniesienia co do oceny przez te organy zaistnienia ustawowych przesłanek orzeczenia o rygorze natychmiastowej wykonalności. Szczególnie, że zgodnie z art. 239b § 4 O.p. zażalenie złożone na postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji. Taka konstrukcja nie pozwala na ocenę zaistnienia tych przesłanek na inny moment, niż wydania postanowienia organu pierwszej instancji. 22. Za nietrafny należało uznać zarzut braku możliwości uwzględnienia przez organ przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. skoro przepis ten nie został wskazany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia w jego części wstępnej. Jakkolwiek rzeczywiście w podstawie prawnej na wstępie postanowienia przepis ten nie został wymieniony, to jednak w obu rozstrzygnięciach, w uzasadnieniach, przesłanka ta została wskazana wprost przez powołanie przepisu i jego treści. Skromne uzasadnienie tej podstawy prawnej wynika z jej obiektywnego charakteru, który pozwala dla jego wykazania jedynie zestawić daty. Zdaniem Sądu podniesione uchybienie nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. 23. Końcowo Sąd pragnie podkreślić, że powyższe wywody wskazują, iż zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. były niezasadne. W ocenie Sądu organ przeprowadził postępowanie podatkowe bez naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wskazując na zebrany materiał dowodowy oraz odnosząc go do zastosowanych w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. Podobnie Sąd ocenił zarzut przeprowadzenia postępowania z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym kontekście zebrany kierunkowo, pod kątem wykazania przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, materiał był kompletny i wystarczający dla uzasadnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. 24. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.