I SA/Bd 218/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. P. sp. z o. o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz T. P. sp. z o. o. w K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z dnia [...] skarżąca spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta B. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 11.655,58 zł m.in. za 2004r. dołączając do wniosku stosowną korektę deklaracji podatkowej. Jako podstawę do stwierdzenia nadpłaty spółka wskazała przeprowadzoną inwentaryzację architektoniczną z natury i bilans powierzchni użytkowej, podczas której ujawniono mniejszą powierzchnię budynku niż zadeklarowana. Organ nie stwierdził nadpłaty, lecz wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie tego podatku. Następnie decyzją z dnia [...] organ określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w B. za 2004r. w kwocie 1.466.744 zł. W uzasadnieniu organ przychylił się do wniosku o korektę powierzchni stwierdzając, że odpowiada ona przedstawionej przez stronę inwentaryzacji architektonicznej z natury i bilansu powierzchni użytkowej. Jednak zdaniem organu spółka nie zgłosiła do opodatkowania budowli. Decyzja powyższa - na skutek odwołania - została uchylona przez organ odwoławczy w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją z dnia [...] organ I instancji ponownie określił wysokość podatku w powyższej wysokości, jednakże została ona uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z dnia [...] Prezydenta Miasta B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od ww. nieruchomości za 2004r. w kwocie 1.466.744 zł. Postępowanie zainicjowane wskutek wniesionego odwołania zostało umorzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] Organ odwoławczy wskazał, że decyzja została doręczona stronie w dniu 4 stycznia 2010r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania, którego ona dotyczyła upłynął z dniem 31 grudnia 2009r. Podniósł ponadto, że część zobowiązania wygasła wcześniej wskutek dokonania zapłaty. W konsekwencji Prezydent Miasta B. decyzją z dnia [...] orzekł o wygaśnięciu decyzji z dnia [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. W tym stanie sprawy decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 11.655,60 zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 72 i art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) regulujące instytucję nadpłaty. Prezydent podał, że należny podatek za 2004 r. został przez podatnika uiszczony w dniu 31 grudnia 2007 r. w kwocie wynikającej z decyzji określającej. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty zgodnie z art.59 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w art. 239a O.p. stanowią, że wniesienie odwołania wstrzymuje wykonanie decyzji, chyba że nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonywalności. Z kolei w myśl art.239g Ordynacji podatkowej, wstrzymanie decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Ocena wykonania decyzji należy do podatnika, wstrzymanie jej wykonania nie ma skutków prawnych dla dobrowolnego wykonania w przedmiotowej sprawie. Podatnik dobrowolnie dokonał wpłaty wynikającej z decyzji określającej. W odwołaniu od ww. decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy polegające na stwierdzeniu spółce nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej kwocie 489.596 zł, tj. w wysokości uwzględniającej kwotę nadpłaty wynoszącą 11.655,60 zł z tytułu korekty deklaracji podatkowej oraz kwotę 477.940,40 zł, na którą składa się należność główna wraz z odsetkami od zaległości, wpłacona przez stronę na podstawie decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...]znak: [...], a która została uchylona przez organ odwoławczy jako naruszająca prawo. Strona wniosła także o określenie oprocentowania z tytułu uchybienia terminu do dokonania zwrotu nadpłaty podatku za 2004 r. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że wszystkie decyzje, które wydał organ I instancji, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za 2004 r., zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a organy podatkowe I i II instancji uznały samo zobowiązanie za przedawnione. Spółka podniosła, że Prezydent Miasta B. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r., zatem postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania w kwocie innej niż wynikająca z korekty złożonej przez podatnika zostało formalnie zakończone. W konsekwencji wysokość zobowiązania wynika z ww. korekty deklaracji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie decyzji Prezydenta nie zawiera wskazań o jakie budowle chodzi. Brak jest również wskazań stosownych przepisów prawa oraz ich interpretacji, które uzasadniałyby podjęte rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano na szczegółowe ustalenia faktyczne i prawne oraz nie odniesiono ich do konkretnego stanu faktycznego. W ocenie SKO narusza to dyspozycję art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, z akt sprawy wynikają liczne braki, co potwierdza zasadność zarzutów strony. Organ wskazał w tym kontekście na okoliczność, że dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji pismem z dnia 25 października 2010r. organ I instancji wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie kontroli. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji zarzucono naruszenie art. 21 § 2 i 3 w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdy wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze skorygowanej deklaracji podatkowej za 2004 r., a wszystkie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., w sytuacji gdy wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze skorygowanej deklaracji podatkowej, a skarżący faktycznie dokonał wyższych wpłat na rachunek bankowy organu podatkowego. Skarżąca spółka wskazała również na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 w zw. z art. 220 § 1 oraz art. 222 Ordynacji poprzez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy i nierozpatrzenie zarzutów przedstawionych w odwołaniu, szczególnie okoliczności, że w wyniku wyeliminowania z obrotu prawnego wszystkich decyzji organu I instancji określających wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku i uznania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. za przedawnione, wysokość zobowiązania wynika z korekty deklaracji podatkowej Zarzucono ponadto obrazę art. 233 § 2 Ordynacji poprzez naruszenie zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i wydanie przez SKO decyzji kasacyjnej, w sytuacji niewykazania przez ten organ konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem strony organ odwoławczy naruszył też art. 233 § 2 w zw. z art. 210 i art. 235 Ordynacji poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych, które organ I instancji ma wyjaśnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W uzasadnieniu strona podała, że wszystkie decyzje Prezydenta Miasta B. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Ponadto, organy podatkowe I i II instancji przyjęły, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004 uległo przedawnieniu. Spółka podniosła, że Prezydent Miasta B. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r., zatem postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania w kwocie innej niż wynikająca z korekty złożonej przez podatnika zostało formalnie zakończone, zaś wysokość zobowiązania wynika z ww. korekty deklaracji. Strona stwierdziła, że aktualnie brak jest decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie innej niż wskazana przez nią, a zatem domniemanie prawidłowości wysokości zobowiązania wynikającego z korekty deklaracji podatkowej nie zostało skutecznie obalone. Zdaniem spółki przyjmowanie wysokości zobowiązania podatkowego za 2004r. w kwocie odmiennej niż wynikająca z korekty deklaracji nie znajduje podstaw. W konsekwencji - w ocenie skarżącej spółki - określenie w niniejszej sprawie prawidłowej wysokości nadpłaty jest prostym zabiegiem technicznym. Polega ono na sprawdzeniu konta wpłat skarżącego w organie podatkowym I instancji i obliczeniu różnicy pomiędzy faktycznie dokonanymi wpłatami na poczet zobowiązania podatkowego, a kwotą zobowiązania wykazaną w korekcie deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego wraz z wnioskiem z dnia 28 czerwca 2006 r. Podano, że kwota ta wynosi 11.655,60 zł i została nienależnie wpłacona na podstawie pierwotnej deklaracji podatkowej. Podaną kwotę należy uzupełnić o 477.940,40 zł (domniemana zaległość podatkowa wraz z odsetkami), tj. o sumę wpłaconą przez stronę na podstawie decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 7 grudnia 2007r., nr [...], która została później uchylona przez organ odwoławczy w wyniku uwzględnienia odwołania. Strona podniosła, że w oparciu o powyższą argumentację sformułowała zarzuty odwołania, do których SKO w ogóle się nie ustosunkowało, koncentrując się na naruszeniach przepisów postępowania. Brak natomiast jakiegokolwiek odniesienia się do podniesionych przez skarżącą naruszeń prawa materialnego. Strona wskazała na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji, zgodnie z którą obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne zbadanie i orzeczenie w sprawie, która została już rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Rola organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Spółka stwierdziła, że co do zasady zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną. Decyzja kasacyjna stanowi wyjątek od powyższej reguły i może być wydana w szczególnych sytuacjach, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest niemożliwe z powodu nieprzeprowadzenia lub przeprowadzenia postępowania dowodowego w niewystarczającym zakresie. Zdaniem spółki, taki przypadek nie zachodzi w niniejszej sprawie. Wskazano, że w odwołaniu spółka szczegółowo opisała stan sprawy, z podkreśleniem wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. oraz przyjęcia przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Okoliczności te znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy i nie wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, ani nawet w części, jak wymaga tego art. 233 § 2 Ordynacji. W konsekwencji zdaniem strony wydając decyzję kasacyjną, SKO naruszyło zasadę merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodna z prawem jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., w konsekwencji, czy organ był obowiązany uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, czy powinien był rozstrzygnąć merytorycznie orzekając co do istoty sprawy w przedmiocie nadpłaty. Zauważyć należy, że przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej zawierają wyczerpujący katalog decyzji organu odwoławczego. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przywołanego przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdy spełnione zostaną przesłanki w nim określone (art. 233 § 2). Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie podnoszone jest, że inne wady postępowania, ani wady decyzji organu I instancji - poza wadami z art. 233 § 2 O.p. - nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem, wyłomem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 18.05.2000 r., sygn. akt III SA 1081/99; wyrok NSA z 31.05.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/96). Należy mieć również na uwadze, że organ odwoławczy przekazując sprawę organowi I instancji, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazania te mają obejmować okoliczności faktyczne. Podkreślenia wymaga, że samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką kasacji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy musi wykazać, że organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego lub przeprowadził, ale w nieznacznej części, a w takiej sytuacji organ odwoławczy nie może dokonać prawidłowości ustalenia stanu faktycznego i sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego (w całości lub w znacznej części). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w 2006 r. (wniosek z dnia 28 czerwca 2006 r., data wpływu do organu 4 lipca 2006 r.) wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową, wykazując w niej podatek niższy od zadeklarowanego w pierwotnych deklaracjach (za 2004 r. zawyżenie o 11.655,60 zł). Różnica w podatku wynikała z zawyżenia w pierwotnych deklaracjach powierzchni budynku, jak wyjaśniła Spółka. Organ I Instancji w dniu [...] wydał decyzję określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej, ponieważ opodatkował budowle, które przez Spółkę nie zostały uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Strona podnosi, a organy nie kwestionują, że dokonała ona wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2004 r. wynikającego z decyzji z dnia [...] Jednakże decyzja z dnia z dnia [...] - na skutek wniesionego odwołania - została wyeliminowana z obrotu prawnego przez SKO decyzją z dnia [...] (akta administracyjne, segregator I, zał. 28, k. nr 72-75). Również późniejsza decyzja Prezydenta Miasta B. określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004r. (z dnia [...]) została wyeliminowana z obrotu prawnego przez SKO decyzją z dnia [...] (akta administracyjne, segregator II, zał. 63, k. nr 95-98). Kolejną decyzją z dnia [...] Prezydent określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004r., jednakże na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze decyzją z dnia [...] (akta administracyjne, segregator II, zał. 83, k. nr 35-38). W konsekwencji powyższego Prezydent Miasta B. [...] stwierdziło wygaśniecie decyzji wymiarowej na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. (akta administracyjne, segregator II, zał. 85, k. nr 29). W tym miejscu należy podać, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku od nieruchomości za 2004 r. przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem 31 grudnia 2009 r., o ile nie miało miejsca przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. Organ nie wskazuje, aby wystąpiły okoliczności powodujące zastosowanie tych instytucji. Jeżeli organ nie jest w stanie wykazać, że nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia 5-letniego z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, to nie budzi żadnych wątpliwości, że po upływie tego terminu organ nie ma prawa objąć opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowli, których strona nie włączyła do przedmiotów opodatkowania tym podatkiem. Po upływie terminu przedawnienia, organ nie jest uprawniony do określenia podatku w innej (wyższej) wysokości niż zadeklarowana. Sąd w tut. składzie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony (wprawdzie na gruncie podatku od towarów i usług, ale adekwatny także w przedmiotowej sprawie) w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09, zgodnie z którym nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym, nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzeczeniu z dnia 24 października 1989 r., sygn. K. 6/89, OTK 1989, nr 1, poz. 7, Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87). W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego podkreślając, że "Uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazań, o jaki budowle chodzi" (s.2 zaskarżonej decyzji). Sąd zauważa, że organ I instancji w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie odniósł się w żadnym akapicie do opodatkowania budowli i tego zagadnienia nie omawiał. Odmówił stwierdzenia nadpłaty, bowiem powołał się na instytucję nienależnego świadczenia (odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego) oraz dobrowolną zapłatę podatku przez podatnika, przez co nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie natomiast zaskarżonej decyzji, jej argumentacja nie korelują z rozstrzygnięciem i uzasadnieniem organu I instancji oraz z zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Jeżeli zatem organ nie jest w stanie wykazać, że nie upłynął termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., to tym samym nie może zobowiązywać organu I instancji do prowadzenia postępowania podatkowego mającego na celu opodatkowanie budowli, które nie zostały objęte opodatkowaniem w ramach samoobliczenia przez podatnika. Powyższe wywody organu odwoławczego pozostają wręcz w sprzeczności z uprzednim rozstrzygnięciem tego organu o umorzeniu postępowania odwoławczego m.in. z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zalecenia organowi I instancji, aby stwierdził wygaśniecie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia (pozytywnego bądź negatywnego) w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a przynajmniej organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał, jakie to okoliczności wymagają wyjaśnienia w powyższym zakresie (w całości lub w znacznej części). Nie można powoływać ogólnikowych stwierdzeń o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, lecz należy konkretnie wskazać okoliczności, które organ I instancji ma ustalić, a braki w tym zakresie muszą być tak znaczne, że zachodzi obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości lub w znacznej części. Sąd podkreśla, że skoro przez kilka lat organ nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia o wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż w deklaracji (włącznie z rozpoznaniem odwołania), to po upływie terminu przedawnienia jest to prawnie niedopuszczalne. W konsekwencji do rozstrzygnięcia pozostaje zagadnienie ewentualnej nadpłaty z tytułu korekty deklaracji i dokonanych wpłat w związku z decyzją z dnia [...] która została uchylona przez organ odwoławczy. Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych jest protokół z kontroli odnoszący się do powierzchni budynku (segregator I, zał. 8). W przypadku ewentualnie braku innych danych w tej materii niezbędnych do rozstrzygania w przedmiocie nadpłaty np. dotyczących wpłat podatku, organ odwoławczy skorzysta z rozwiązania z art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzi dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów albo zleci przeprowadzenie tego postępowania organowi I Instancji. Sąd zauważa, że wniosek został złożony w 2006 r. i po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wymiarowych podatnik ma prawo do otrzymania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty (pozytywnego bądź negatywnego). Jednocześnie wyjaśnić należy, że na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt I FSK 1373/09 "Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej." Przywołany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. Sąd w pełni podziela. Mając na uwadze powyższe Sąd nie przesądza, czy wniosek strony skarżącej ma być uwzględniony, czy odmownie załatwiony, stwierdza jedynie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze obowiązane jest orzec w przedmiocie nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji oraz dokonanych wpłat, bowiem nie wykazało, aby zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości lub w znacznej części. Przyczyny uchylenia decyzji organu I instancji podane w zaskarżonej decyzji nie pozostają w związku z rozstrzygnięciem o nadpłacie, lecz ze zwiększeniem - określeniem wymiaru podatku od budowli. Organ odwoławczy nie zweryfikował i nie odniósł się do argumentów organu I instancji o przyczynach odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz do zarzutów postawionych w odwołaniu. W konsekwencji organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasądzona kwota kosztów postępowania obejmuje zwrot wpisu od skargi (500 zł), minimalną stawkę opłaty dla pełnomocnika strony (240 zł) oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska