I SA/Bd 22/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik i listopad 2011r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2012r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę [...]([...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 22/18 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad 2011 r., styczeń, marzec i kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na wstępie uzasadnienie organ podał, że w sprawie zaistniały okoliczności wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Urząd Celny w T. wydał bowiem postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] września 2016 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez A. Sp. z o.o. w związku z niedokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej oleju smarowego wyprowadzonego ze składu podatkowego w okresie od października 2011 r. od stycznia 2012 r. oraz w marcu 2012 r. i kwietniu 2012 r. Stosownie zatem do art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad 2011 r., styczeń, marzec i kwiecień 2012 r., uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. [...] września 2016 r. O zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik został powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. (zawiadomienie z dnia [...] września 2016 r.) oraz przez Dyrektora Izby Celnej w T. (zawiadomienie z dnia [...] listopada 2016 r.). W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie przedawnienie nie nastąpiło z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uprawniony był wydać rozstrzygnięcie merytoryczne. Organ przywołał przepisy ustawy z dnia [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego niniejszej sprawie wskazując na dziewięć zakwestionowanych, dokonanych przez Spółkę w październiku i listopadzie 2011 r., styczniu, marcu i kwietniu 2012 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, oleju smarowego w ilości [...] litrów do sześciu podmiotów: [...]. Z dokonanych ustaleń przez organ pierwszej instancji wynika, że przedmiotowe oleje smarowe, po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego podatnika, zostały przeznaczone do dostawy dla podmiotów innych, niż wskazane w dokumentach handlowych. Powyższe okoliczności znajdują oparcie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w T.. W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...] organ pierwszej instancji wykazał, że nie jest możliwe, aby w przypadku przedmiotowego transportu olej został dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie CMR oraz dokumencie handlowym, tj. do miejscowości B.. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dostawa miała nastąpić w dniu [...] października 2011 r., tymczasem pojazd realizujący transport w tym dniu w godzinach [...] loguje się na terenie województwa [...], a więc porusza się pod drogach w zupełnie innym kierunku niż miejsce dostawy. W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...] organ pierwszej instancji wykazał, że nie jest możliwe, aby w przypadku przedmiotowego transportu olej został dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie CMR oraz dokumencie handlowym, tj. do miejscowości S.. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dostawa miała nastąpić w dniu [...] listopada 2011 r., tymczasem pojazd realizujący transport w tym dniu po dojechaniu do drogi S1 zamiast skręcić w kierunku przejścia granicznego skręcił w przeciwnym kierunku i dojechał do B. a następnie po upływie ok. 2 godzin rozpoczął trasę powrotną poruszając się po tych samych drogach. W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...]/P organ pierwszej instancji wykazał, że nie jest możliwe, aby w przypadku przedmiotowego transportu olej został dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie CMR oraz dokumencie handlowym, tj. do miejscowości L.. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dostawa miała nastąpić w dniu [...] listopada 2011 r., tymczasem pojazd realizujący transport w tym dniu porusza się w okolicach W., a więc w kierunku przeciwnym niż miejsce, do którego miał dojechać. W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...] organ pierwszej instancji wykazał, że nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych, gdyż zgodnie z wyjaśnieniem kierowcy towar został dostarczony do C.. Zeznania kierowcy pokrywają się w tym przypadku z danymi uzyskanymi z systemu [...]. W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...] organ pierwszej instancji wykazał, że nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych, gdyż zgodnie z wyjaśnieniem kierowcy towar został dostarczony w okolice Łodzi. Zeznania kierowcy pokrywają się w tym przypadku z danymi uzyskanymi z systemu [...] W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...] organ pierwszej instancji wykazał, że nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych, gdyż zgodnie z wyjaśnieniem kierowcy towar został dostarczony w okolice I.. Zeznania kierowcy pokrywają się w tym przypadku z danymi uzyskanymi z systemu [...] W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...] organ pierwszej instancji wykazał, że nie jest możliwe, aby w przypadku przedmiotowego transportu olej został dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie CMR oraz dokumencie handlowym, tj. do miejscowości W.. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dostawa miała nastąpić w dniu [...] kwietnia 2012 r., tymczasem pojazd realizujący transport w tym dniu porusza się po drogach jadąc w kierunku S., a więc w kierunku przeciwnym niż miejsce do którego miał dojechać. W przypadku transakcji dokonanej na podstawie dokumentu handlowego nr [...] organ pierwszej instancji wykazał, że nie jest możliwe, aby w przypadku przedmiotowego transportu olej został dostarczony do miejsca wskazanego w dokumencie CMR oraz dokumencie handlowym, tj. do miejscowości W.. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dostawa miała nastąpić w dniu [...] kwietnia 2012 roku, tymczasem pojazd realizujący transport w tym dniu porusza się po drogach jadąc w kierunku S., a więc w kierunku przeciwnym niż miejsce do którego miał dojechać. Organ pierwszej instancji wykazał również na podstawie informacjach pochodzących od słowackiej administracji podatkowej, że dwa podmioty wskazane jako odbiorcy oleju smarowego z tych krajów albo nie prowadziły realnej działalności gospodarczej ([...]) albo nie potwierdziły utrzymywania kontaktów handlowych z Podatnikiem ([...]). W ocenie Dyrektora, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że nie nastąpiła dostawa towarów na rzecz wskazanych w dokumentach handlowych dostawców. Organ zasadnie oparł się na zeznaniach kierowców, informacjach pochodzących od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej, informacjach pochodzących z systemów autostradowych i dokonał analizy porównawczej uzyskanych danych, co w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doprowadziło do właściwego ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji do poprawnego zastosowania prawa materialnego. Niewątpliwie zdaniem organu wskazywane przez Spółkę dokumenty handlowe, które według niej miały potwierdzać wszczęcie procedury przemieszczania wyrobów z zawieszeniem poboru akcyzy, nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętych nimi dostaw. W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego istotne jest nie tylko posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy, ale także faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tego drugiego elementu w niniejszej sprawie zabrakło. Dokonanych w tym zakresie przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie kwestionuje nawet strona w przedmiotowym odwołaniu, sugerując, że została ona oszukana przez podmioty działające w zmowie z przedsiębiorcami prowadzącymi przedsiębiorstwa transportowe. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. W świetle prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych bez znaczenia pozostają przedstawione wraz z odwołaniem dowody w postaci potwierdzenia jako zarejestrowanych podatników VAT Spółek, do których rzekomo Podatnik dostarczał olej smarowy. W świetle dokonanych ustaleń faktycznych za bezzasadny organ uznał zarzut niezastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia podatkowego. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do przemieszczanych w dostawie wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych co do zasady następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 lub pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Jeżeli jednak przesłanki wymienione w tych przepisach nie są spełnione lub – jak w niniejszej sprawie – jeśli dostawa wewnątrzwspólnotowa w ogóle nie została dokonana, to zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadny jest również zarzut dotyczący kwestii braku wykazania dobrej wiary i należytej staranności Spółki, albowiem te okoliczności nie miały znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Odnośnie argumentów i przywoływanego w odwołaniu orzecznictwa dotyczącego badania dobrej wiary i należytej staranności podatników, organ wskazał, że orzecznictwo takie ukształtowało się na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i nie może być pomocne dla wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego spełnienie obiektywnych przesłanek opodatkowania, nie uprawniało do poszukiwania w działaniu podatnika dalszych elementów, które mogłyby wpłynąć na kształt tego zobowiązania, w szczególności do uwolnienia od niego zobowiązanego. Pomijając powyższe aspekty prawne, z powodu których uwzględnienie przesłanki należytej staranności, czy też dobrej wiary podatnika nie jest w przedmiotowej sprawie możliwe, organ wyjaśnił, że trudno byłoby zaakceptować sytuację, w której podatnik zachowuje należytą staranność, gdy produkuje wyrób wrażliwy jakim jest olej smarowy, a następnie sprzedaje ten wyrób jednemu odbiorcy na terytorium Unii Europejskiej – jako pośrednikowi, który odsprzedaje ten wyrób kolejnym nabywcą. Przy czym producent sprzedaje wyrób na takich zasadach, że nie interesuje się i nie odpowiada za losy wyrobu po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego polegając wyłącznie na przedłożonych dokumentach handlowych (stosuje m.in. warunki dostawy FCA zgodnie z Incoterms z 2010 gdzie większość obowiązków przerzucona zostaje na kupującego, czy też kontakty z pośrednikiem ogranicza do drogi mailowej). Sądy administracyjne, gdy na gruncie ustawy od podatku od towarów i usług badały dobrą wiarę i należytą staranność nabywców towarów wielokrotnie wypowiadały się w przedmiocie przypadków obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia zwracając uwagę na szczególne obowiązki nabywców paliw. Dodatkowo organ wskazał, że oleje te, pomimo iż nie są przeznaczone do celów opałowych czy napędowych, powinny być traktowane jak paliwa silnikowe, tzn. muszą być produkowane w składzie podatkowym, to tym bardziej nie sposób uznać, że postawa podatnika polegająca na braku zainteresowania wyrobami po ich opuszczeniu składu podatkowego była postawą właściwą, tj. postawą, która – jak tego chce podatnik – pozwalałaby mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej z powołaniem na zachowanie należytej staranności i dobrą wiarę (mimo nawet braku podstaw prawnych do dokonania takiej kwalifikacji prawnej postawy Podatnika na gruncie ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Dyrektora rację ma również organ pierwszej instancji wskazując w tym względzie w uzasadnieniu decyzji, że Spółka mając świadomość, jaki wyrób zamierza produkować, powinna w podpisanej umowie z odbiorcą towarów zawrzeć mechanizmy, które pozwolą jej ustalić czy towar został dostarczony do miejsca odbioru, np. poprzez realizowanie przewozów przez przewoźników, w których pojazdach będą zamontowane nadajniki GPS i dzięki temu możliwe byłoby ustalenie, czy towar dotarł do miejsca przeznaczenia. Ponadto nawet gdy w dostarczonych Spółce dokumentach handlowych występowały sprzeczne informacje co do dostawy wyrobów (z dwóch dokumentów: CMR i dokumentu dostawy wynikają różne dane, tj. ten sam transport był realizowany do dwóch różnych krajów i do dwóch różnych odbiorców), to nawet taka sytuacja nie wzbudziła podejrzeń Spółki. W ocenie Dyrektora podatnik nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, a tym samym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do 241.682 litrów oleju smarowego wyprowadzonego ze składu podatkowego w październiku, listopadzie 2011 r., styczniu, marcu i kwietniu 2012 r. Stawka akcyzy, zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy wynosiła [...] zł/1000 litrów. Prawidłowo wyliczona kwota podatku akcyzowego wynosi [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, iż postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania. W skardze do tut. Sądu skarżąca spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 38 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, poprzez wymierzenie Podatniczce podatku, gdy tymczasem w świetle wskazanych przepisów, nie było podstaw prawnych do wymierzenia jej tego podatku, gdyż nie u niej zaszło zdarzenie podlegające opodatkowaniu; 2) art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że zostały spełnione warunki określone w tym przepisie powodujące wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; 3) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne i bez żadnego dowodu ustalenie, że strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie zapewniła w umowie mechanizmu pozwalającego na ustalenie, czy towar został dostarczony do miejsca odbioru, gdy tymczasem z całokształtu materiału dowodowego wynika, że w związku z dostawami oleju istniały i były wykorzystywane przez stronę mechanizmy mające na celu ustalenie, czy towar został dostarczony za granicę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia skarżącej Spółki podatkiem akcyzowym od wysyłek olejów bazowych (smarowych) realizowanych w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Orzekające w sprawie organy stanęły na stanowisku, że sporne transporty olejów bazowych realizowane do wskazanych firm nie zostały w rzeczywistości wykonane i nie zostały dostarczone na terytorium państwa członkowskiego, a towar w ogóle nie opuścił kraju, mimo formalnego zachowania pozorów wykonania tych dostaw. W badanym okresie (październik, listopad 2011 oraz styczeń, marzec, kwiecień 2012 r.) zakwestionowano 8 wysyłek. Stwierdzono, że brak przemieszczenia olejów bazowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego stanowi naruszenie generalnego warunku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Procedura zawieszenia akcyzy została przerwana na terytorium Polski, co skutkowało jej zakończeniem i powstaniem po stronie skarżącej – podmiotu, który wyprodukował ten w składzie podatkowym – zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podał, że w takim wypadku nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do [...] litrów oleju smarowego wyprowadzonego ze składu podatkowego w ww. miesiącach roku 2011 i 2012. W ocenie organów, skarżąca jako podmiot wysyłający zobowiązana była do dochowania warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, czego nie uczyniła wykazując się niedbalstwem, niestarannością polegającą na powierzeniu wszystkich czynności, w tym transportu towarów kontrahentowi firmie A. S. T. Ltd. z siedzibą w L., z którym w dniu [...] września 2011 r. zawarła umowę. Firma ta dostarczała surowce do produkcji oleju, a skarżąca dokonywała usługowego przerobu surowców na olej smarowy. Według skarżącej to kontrahent tworzył rynek zbytu decydując, komu olej zostanie sprzedany i to ta firma ponosiła koszty transportu i odbierała towar. Drogą elektroniczną informowała o miejscu odbioru, podając ilość, numer rejestracyjny samochodu, imię i nazwisko kierowcy oraz dane konieczne do wystawienia dokumentu handlowego i CMR, tj. nazwę odbiorcy oraz dane miejsca, do którego olej ma być dostarczony. Nadto zdaniem organów skarżąca sprzedała olej na takich warunkach, że nie interesuje się i nie odpowiada za losy wyrobu po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego polegając wyłącznie na przedłożonych dokumentach handlowych (stosuje warunki dostawy FCA zgodnie z Incoterms z 2010 gdzie większość obowiązków przerzucono na kupującego, a kontakty z przewoźnikiem ogranicza tylko do drogi mailowej). W opinii organu przedłożone przez stronę dokumenty handlowe, które miały potwierdzać wszczęcie procedury przemieszczania wyrobów z zawieszeniem procedury poboru akcyzy, nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia dostaw. Organ podkreślił, że w przypadku dostaw wewnąrzwspólnotowych oleju smarowego istotne jest nie tylko posiadanie dowodów potwierdzających wywóz, ale i dostarczenie towarów do nabywcy, a przede wszystkim faktyczne przemieszczanie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Wg organu tego ostatniego w sprawie zabrakło. Za niezasadny organ uznał zarzut niezastosowania w sprawie art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., który zdaniem strony miał być podstawą prawną zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W opinii organów tym przepisem jest art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a., gdyż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy zdaniem organu nastąpiło już z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Organ nie zgodził się również, iż w sprawie ma znaczenie należyta staranność czy wykazanie dobrej wiary, gdyż są to pojęcia mające zastosowanie przy podatku od towarów i usług. Zdaniem organów strona powinna zawrzeć z kontrahentem w umowie takie mechanizmy, które pozwolą jej ustalić, czy towar dostarczono do miejsca odbioru, np. poprzez realizowanie przewozów przez przewoźników z nadajnikami GPS – wówczas byłoby wiadomo, czy towar dostarczono do miejsca przeznaczenia. Owa niestaranność spółki to brak reakcji na sprzeczność w dokumentach. Strona w skardze skierowanej do Sądu podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Według skarżącej, w sprawie nie zostało jednoznacznie wykazane, że zakwestionowane przez organy transporty olejów bazowych faktycznie nie zostały wykonane. Skarżąca jeszcze raz podniosła także, że działała w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności, spełniając wszystkie wymogi określone w obowiązujących przepisach i to nabywca olejów bazowych, który dopuścił się naruszeń powinien zostać obciążony akcyzą. W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej. Wszystkie zakwestionowane przez organy wysyłki olejów bazowych realizowane były w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy jest to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Na podstawie art. 40 ust. 6 u.p.a. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr [...] do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest: 1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD; 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 (do których zaliczają się przedmiotowe oleje bazowe), warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju. Natomiast jak w niniejszej sprawie, w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych, zamiast e-AD (art. 41 ust. 4 u.p.a.). Należy wskazać, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem (art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.). Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze, że na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. . wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, . uzyskała dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego ([...], [...], [...]). Podkreślenia wymaga, że przepisy u.p.a. nie nakładają na dostawcę dodatkowych obowiązków, takich jak organizacja i realizacja transportu, kontrola wywiązywania się przez nabywcę z obowiązku fizycznego przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego czy dokonywania zapisów w umowach handlowych dotyczących obciążenia kwotą akcyzy nabywcy, w przypadku braku przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zdaniem Sądu, nakładanie na dostawcę obowiązków niewynikających z obowiązujących przepisów, a w istocie obciążenie wyłącznie dostawcy odpowiedzialnością za spełnienie obiektywnej przesłanki fizycznego przemieszczenia towaru z terytorium kraju do państwa członkowskiego, narusza zasadę proporcjonalności – fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego, wynikającą z art. 5 Traktatu Unii Europejskiej, do której wielokrotnie odnosił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wydanych orzeczeniach. W wyroku z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Teleos pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exciste (Wielka Brytania) TSUE orzekł, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Trybunał wskazał, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Stwierdzono, że rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku od wartości dodanej przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim przewidywanej dostawy. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Natomiast, jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim. Wprawdzie powyższy wyrok zapadł w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, jednakże wspólnotowa zasada proporcjonalności jest zasadą o charakterze ogólnym i nie odnosi się wyłącznie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego – w ocenie Sądu – powołane orzeczenie TSUE jest adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Oznacza to, że regulacje podatkowe powinny być tak odczytywane, aby nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich. Zaznaczyć przy tym trzeba, że od podatnika, który chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego należy wymagać, aby w obrocie wyrobami podlegającymi zwolnieniu podatkowemu dochował należytej staranności i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Zasada proporcjonalności została również podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej w polskim porządku prawnym. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zasada proporcjonalności wielokrotnie stanowiła wzorzec kontroli konstytucyjności przepisów w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 Trybunał, uznając za niezgodne z art. 64 ust.1 i 3 w zw. z art.2 oraz art.31 ust.3 Konstytucji przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, stwierdził, że: "prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (...). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu". Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). W orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny uznał, że "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art.2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa". Z powyższych względów, w ocenie Sądu, należy uznać, że także przy wykładni przepisów ustanawiających warunki, których spełnienie jest konieczne do prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia akcyzy, zasady te trzeba mieć na uwadze. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przy ocenie spełnienia ww. wymogów należy uwzględnić okoliczności wskazujące na brak możliwości uniknięcia – mimo dołożenia przez podatnika należytej staranności – oszustwa przez osoby trzecie. Niewątpliwie rację mają organy, że stany faktyczne niniejszej sprawy oraz sprawy, w której zapadł ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 14/12 nie są tożsame, lecz – zdaniem Sądu – stanowisko Trybunału potwierdza konieczność wzięcia pod uwagę również w niniejszej sprawie okoliczności, które wskazują na pozostawanie przez skarżącą w dobrej wierze, tj. usprawiedliwionym przekonaniu, że transporty olejów bazowych realizowanych przez skarżącą w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych do ww. firm zostały faktycznie wykonane i dostarczone do tych podmiotów. W ocenie Sądu, organy niesłusznie zakwestionowały zachowanie przez skarżącą należytej staranności. Niewłaściwe jest, zdaniem Sądu, przypisywanie skarżącej przez organy niedbalstwa wyłącznie z tego powodu, że powierzyła realizację transportu wyrobów kontrahentowi. Z ustaleń organów nie wynika również, aby skarżąca dokonała jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu odbierającego dostawę. Reasumując, w ocenie Sądu, obciążenie obowiązkiem zapłaty akcyzy skarżącej Spółki w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi naruszenie art. 42 ust.1 pkt 5 i pkt 7 u.p.a. oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, rację ma skarżąca wskazując, że postępowanie dowodowe nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że towary będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych nie zostały wywiezione z kraju, aczkolwiek okoliczność ta ma znaczenie drugorzędne wobec stwierdzenia przez Sąd, że skarżąca nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinna być zobowiązana do zapłaty akcyzy, niezależnie od tego, czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska