I SA/Bd 22/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2025 r. nr 0401-IOA.4246.14.2025.7 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także Dyrektor) stwierdził uchybienie przez M. W. (dalej także: Skarżący, Strona) terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także Naczelnik) z dnia [...] kwietnia 2025 r. Organ podał, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona na podstawie art. 144 § 1b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Decyzja została wysłana za pośrednictwem operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (PUH) na adres M. W., ul. [...], [...] G. i doręczona na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu [...] maja 2025 r. W dniu [...] sierpnia 2025 r. Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dyrektor podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że Naczelnik w trakcie prowadzonego postępowania ustalił, że Skarżący w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w S., wskazał jako swój adres zamieszkania: ul. [...] G.. Adres ten jest tożsamy z adresem, na który została kierowana korespondencja przez Naczelnika, w tym zaskarżona decyzja. W związku z powyższym, zdaniem organu, decyzja została doręczona na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu [...] maja 2025 r. W treści decyzji Skarżący został prawidłowo pouczony o terminie wniesienia odwołania. Reasumując Dyrektor wskazał, że odwołanie, aby zostało złożone skutecznie powinno zostać wniesione najpóźniej [...] maja 2025 r. W przedmiotowej sprawie odwołanie zostało wniesione [...] sierpnia 2025 r., tj. z uchybieniem terminu wskazanego w treści art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Dyrektor podkreślił, że na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, był zobowiązany do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając rażącą obrazę przepisów tj. art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) o grach hazardowych poprzez wadliwe przyjęcie, iż prawidłowe jest: 1) doręczanie korespondencji na adres nie będący adresem zamieszkania Strony - ul. [...] w G. - gdy adresem zamieszkania Strony jest - ul. [...]/19 w G. - stosownie do załączonego protokołu przesłuchania z dnia [...] listopada 2013 r., 2) zaniechanie kierowania korespondencji do Strony na jej adres zamieszkania, 3) przyjęcie fikcji prawnej skutecznego doręczenia korespondencji na adres nie będący adresem zamieszkania Strony ani adresem wskazanym przez Stronę postępowania w toku niniejszego postępowania, 4) zaniechanie ustalenia miejsca zamieszkania Strony postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący z zachowaniem terminu wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2025 r. o wymierzeniu kary pieniężnej. Zgodnie z art. 223 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (§ 1) w terminie 14 dni od dnia doręczenia (§ 2). Jak wynika z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin do wniesienia odwołania jest terminem ustawowym, a więc nie może być przedłużany ani skracany przez organ podatkowy Jest to też termin zawity, którego upływ organ odwoławczy uwzględnia z urzędu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1085/06). Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w związku z urządzeniem bez koncesji gier hazardowych na zestawach komputerowych. Decyzja ta została skutecznie doręczona, w trybie przewidzianym w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] maja 2025 r., zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg [...] maja 2025 r. i upłynął z dniem [...] maja 2025 r. Jak zauważył Naczelnik decyzja z dnia [...] kwietnia 2025 r. została doręczona Stronie na podstawie art. 144 § 1b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja została wysłana za pośrednictwem operatora wyznaczonego przy wykorzystaniu publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych. W literaturze wskazuje się, że w ramach tej usługi organ podatkowy dokonuje przesłania przesyłki pocztowej do operatora wyznaczonego przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, a następnie tenże operator wyznaczony powoduje, że przesyłka przyjmuje fizyczną formę przesyłki listowej, czyli otrzymuje postać papierową. Operator wyznaczony w tym celu dokonuje wydruku pisma, co potwierdza treść art. 144b § 5 Ordynacji podatkowej, oraz wydruk ten umieszcza w kopercie. Z tą chwilą przesyłka przyjmuje fizyczną formę przesyłki listowej. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 20 Prawa pocztowego przesyłka listowa stanowi przesyłkę pocztową z korespondencją lub druk, z wyłączeniem przesyłek reklamowych. Jednocześnie doręczenie takiej przesyłki listowej powinno nastąpić na zasadach określonych w art. 145 i 148–154 Ordynacji podatkowej, które to przepisy regulują doręczanie pism utrwalonych w postaci papierowej. Nie ma bowiem w postępowaniu podatkowym innych reguł o charakterze ogólnym odnoszących się do zasad doręczania pism utrwalonych w ten sposób (por. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2025, art. 144.) Należy zauważyć, że w myśl art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (por. art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (por. art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (por. art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2025 r., nr [...] została nadana do Skarżącego [...] kwietnia 2025 r. na adres: ul. [...] m.[...], [...] G., za pośrednictwem operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej. Pierwsza próba doręczenia miała miejsce [...] kwietnia 2025 r. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu [...] kwietnia 2025 r. Natomiast w dniu [...] maja 2025 r. operator pocztowy zwrócił pismo do nadawcy - Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma w terminie. Powyższe dane wynikają: z pieczęci i adnotacji na kopercie wydruku plików wydruków pliku w formacie xml oraz raportu z tego pliku (por. k. 194, 195 akt admin.). Zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość oznaczenia adresu zamieszkania Skarżącego na kierowanej do niego korespondencji. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik całą korespondencję w toku prowadzonego postępowania, w tym decyzję z dnia [...] kwietnia 2025 r. kierował na adres zamieszkania Strony w G., przy ul. [...] (por. k. 1,3, 6-9. 176, 180, 181, 183, 194-196 akt admin.). Zatem nie znajduje podstaw, przywołane w zaskarżonym postanowieniu, zawarte w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2025 r. stwierdzenie, że zgodnie z dokumentacją stanowiącą podstawę wydania powyżej decyzji – protokołem przesłuchania podejrzanego z dnia [...] kwietnia 2023 r. – gdzie podano, że adresem zamieszkania Strony jest G., ul. [...] i na adres ten nigdy żadne pismo nie zostało zaadresowane – ani postanowienie o wszczęciu postępowania, ani zaskarżona decyzja. Odnośnie adresu zamieszkania Skarżącego Naczelnik dokonał ustaleń na podstawie informacji przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w S., która w pismach z dnia [...] listopada 2024 r. oraz z dnia [...] stycznia 2025 r. (por. k. 5a, 158 akt admin.)., gdzie jako adres zamieszkania Strony podano: [...] G., ul. [...]. Znalazło to potwierdzenie w załączonej, do odwołania z dnia [...] sierpnia 2025 r., przez pełnomocnika Skarżącego w treści pierwszej strony protokołu przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2023 r. (por. k. 201 akt admin.) oraz, na co wcześniej wskazano, w treści samego odwołania. Naczelnik zgromadził zatem szereg spójnych dowodów pozwalających na przyjęcie jako prawidłowego adresu zamieszkania Skarżącego pod który skierował wydaną decyzję. Naczelnik wydając decyzję z dnia [...] kwietnia 2025 r. nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że adres zamieszkania Strony przy ul. [...] jest nieprawidłowy. Organ wydając powyższą decyzję nie dysponował natomiast adresem Skarżącego, na który powołano się w skardze. W świetle uzyskanych informacji z Prokuratury Okręgowej w S. nie miał też podstaw do przyjęcia za prawidłowy innego adresu zamieszkania Strony. Jak wynika z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ramach postępowania przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, w pierwszym rzędzie obowiązany jest stwierdzić (w formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Mając na uwadze bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 – co wynika z użycia sformułowania "organ stwierdza" – w każdym przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego to uchybienie. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ ogranicza się wyłącznie do poczynienia ustaleń w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. Zagadnienia te są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i w związku z powyższym to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W związku z powyższym. w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, albowiem odwołanie zostało wniesione po upływie czternastodniowego terminu, liczonego od daty skutecznego doręczenia decyzji, jakim był dzień [...] maja 2025 r. Nie znajduje także uzasadnienia sformułowany w skardze wniosek organu o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do skargi. W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przeprowadzenie tego dowodu, zdaniem Sądu, mając na uwadze jego przedstawienie dopiero na etapie postępowania przed sądem w sytuacji, gdy Naczelnik uzyskał w toku postępowania wiarygodne i spójne informacje co do adresu zamieszkania Strony, w świetle stanowiska przedstawionego we wcześniejszej części uzasadnienia nie prowadzi do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, które organ ten miałby napotkać w toku przeprowadzonego w sprawie postępowania. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska