I SA/Bd 226/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B. K.-T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej B. K.-T. kwotę[...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 226/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2010r. określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. obliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2009r., tj. 30 kwietnia 2010r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu [...] kwietnia 2010r. strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 PIT-36 wybierając sposób opodatkowania wspólnie z małżonkiem, zgodnie z wnioskiem o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 w brzmieniu obowiązującym w 2009r. zwana dalej u.p.d.o.f.). Zeznanie nie zostało podpisane przez małżonka podatniczki. Organ podatkowy wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień i skorygowania błędów w deklaracji jednocześnie informując, że brak podpisu małżonka skutkuje brakiem możliwości wspólnego opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie strona w dniu [...] czerwca 2010r. złożyła korektę deklaracji uzupełnioną, w odniesieniu do pierwszego zeznania, o podpis małżonka. Załączyła również pełnomocnictwo, udzielone jej przez małżonka w dniu [...] marca 2010r., upoważniające ją do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z rozliczeniem podatku od osób fizycznych za 2009r. w tym do złożenia zeznania PIT-36 za 2009r. oraz wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków. Organ podatkowy wszczął wobec strony postępowanie podatkowe. Stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, które znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej w dniu [...] listopada 2010r., przy czym podstawa opodatkowania została obliczona bez zastosowania wspólnego opodatkowania małżonków. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 6 ust. 2 i 10 w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 169 § 1 i art. 272 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.). Zdaniem odwołującej dla skutecznego złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie wystarczyło złożyć go w terminie, zakreślając na zeznaniu kwadrat 2 w poz. 6, a brak podpisu małżonka stanowił brak formalny wniosku podlegający usunięciu w terminie 7 dniu w trybie art. 169 O.p. bądź art. 272 § 2 O.p. Strona wskazała, że skoro organ nie wezwał jej do uzupełnienia powyższego braku, to mogła uczynić to skutecznie w każdym czasie, a zatem również w złożonej w dniu [...] czerwca 2010r. korekcie zeznania. Wskazała także, że wzajemne reprezentowanie się małżonków jest zjawiskiem powszechnym, stąd pełnomocnictwo złożyła dopiero wtedy, gdy kwestia wspólnego rozliczenia się małżonków wzbudziła wątpliwości organu. W ocenie strony podpis pod zeznaniem w charakterze pełnomocnika stanowiłby zbędną formalność. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołując treść art. 6 ust. 2 i 3 oraz 8-10 u.p.d.o.f. stwierdził, że łączne opodatkowanie małżonków nie następuje z mocy prawa, ale na wniosek małżonków spełniających określone warunki. Zdaniem organu złożenie pod zeznaniem podpisu przez oboje z małżonków ma charakter przesłanki proceduralnej, której niespełnienie oznacza brak możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Brak podpisu chociażby jednego z małżonków jest równoznaczny z brakiem złożenia wniosku przez tego małżonka, co uniemożliwia łączne opodatkowanie nawet przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w art. 6 u.p.d.o.f. W ocenie organu dokonanie korekty zeznania rocznego po 30 kwietnia i skorzystanie z możliwości wspólnego opodatkowania jest możliwe tylko pod warunkiem, że pierwsze zeznanie zawierało prawidłowo wypełniony wniosek, a więc zostało podpisane przez oboje małżonków. Dopiero dokonanie przez małżonków wyboru wspólnego opodatkowania poprzez terminowe złożenie oświadczenia, tj. do dnia 30 kwietnia wywiera określone skutki prawne. Zdaniem organu, na dzień 30 kwietnia 2010r., małżonek podatniczki nie złożył dostatecznie jasnego oświadczenia woli o wyborze formy opodatkowania. Odnośnie przedłożonego pełnomocnictwa organ wskazał, że nie może ono wywołać oczekiwanych przez stronę skutków prawnych albowiem strona nie podpisała się pod zeznaniem rocznym w rubryce 328 "Imię i nazwisko oraz podpis pełnomocnika". Niewypełnienie tej rubryki jest równoznaczne z brakiem podpisu małżonka. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji zarzucając naruszenie: 1) art. 6 ust. 2 i 10 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że: - warunkiem wspólnego opodatkowania małżonków jest złożenie przez skarżącą, działającą w imieniu własnym i małżonka, dwóch oddzielnych podpisów pod zeznaniem rocznym; - decydującym i wystarczającym warunkiem wspólnego opodatkowania nie jest złożenie w terminie wniosku poprzez zakreślenie kwadratu 2; - brak podpisu jednego z małżonków nie stanowi jedynie braku formalnego wniosku. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie, że brak podpisu jednego z małżonków nie stanowi braku formalnego podlegającego uzupełnieniu na wezwanie organu podatkowego; art. 169 § 1 w związku z art. 137 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że brak dokumentu pełnomocnictwa współmałżonka do złożenia zeznania rocznego, zawierającego wniosek o wspólne opodatkowanie, nie stanowi braku formalnego, gdyż skarżąca złożyła tylko jeden podpis w tym zeznaniu. W uzasadnieniu skargi strona podobnie jak w odwołaniu od decyzji podkreśliła, dla skutecznego złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie wystarczyło złożyć go w terminie, z zakreślonym kwadratem 2 poz. 6, a brak podpisu jednego z małżonków stanowił brak formalny tego wniosku i podlegał usunięciu w terminie 7 dni w trybie wezwania wydanego na podstawie art. 169 bądź art. 272 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro organ podatkowy nie wezwał do uzupełnienia zeznania rocznego w określonym terminie o podpis jednego z małżonków ewentualnie o przedłożenie pełnomocnictwa, to można było to skutecznie zrobić w każdym czasie. Dlatego też w dniu [...] czerwca 2010r. złożono korektę deklaracji rocznej z podpisem obojga małżonków. Przepisy nie uzależniają bowiem, w ocenie skarżącej, możliwości wspólnego opodatkowania od podpisania stosownego wniosku w terminie do złożenia zeznania, ale od złożenia takiego wniosku. Nie podzielając stanowiska organów podatkowych co do braku w niniejszej sprawie podstaw do wezwania do uzupełnienia dostrzeżonych braków formalnych skarżąca stwierdziła także, iż takie postępowanie organu podatkowego oznaczałoby możliwość pozostawienia bez rozpoznania np. środka zaskarżenia nie zawierającego podpisu pełnomocnika podatnika bez uprzedniego wezwania. Ponadto wg skarżącej warunkiem wezwania do uzupełnienia braków formalnych nie jest pewność czy przekonanie, że zostaną faktycznie uzupełnione, ale umożliwienie stronie podjęcie działania. Zdaniem strony wzajemne reprezentowanie się małżonków jest zjawiskiem powszechnym i normalnym. Z tego też powodu pełnomocnictwo przedłożyła po uzyskaniu informacji, że kwestia wspólnego rozliczenia małżonków wzbudza wątpliwości organu podatkowego. Natomiast niewypełnienie w zeznaniu rubryki nr 328 skarżąca uważa za zbędną formalność, w sytuacji podpisania przez nią zeznania rocznego. Okoliczność ta nie może być jednak podstawą do kwestionowania samego faktu jego udzielenia, należytego umocowania skarżącej do działania za męża i skuteczności takiego działania. O działaniu skarżącej w charakterze pełnomocnika decyduje bowiem skuteczne i prawidłowe umocowanie, a nie miejsce złożenia podpisu, czy liczba podpisów i to niezależnie od budowy i treści formularzy podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną, albowiem decyzja narusza prawo w sposób nakazujący jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W celu rozstrzygnięcia niniejszego sporu niezbędnym było ustalenie, czy składając pierwotne zeznanie roczne małżonkowie B. K.-T. i D. T. spełnili przesłanki do skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania, tj. wspólnego opodatkowania. Od zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych całości dochodów każdego podatnika ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, małżonkowie mogą skorzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania. Spełnienie przez małżonków T. powyższych przesłanek nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Jednocześnie jednak, jak stanowi art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. W myśl natomiast art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Mając na uwadze powyższe przepisy, organy stanęły na stanowisku, że małżonkowie T. złożyli wniosek o zastosowanie tzw. wspólnego opodatkowania małżonków po terminie. Powyższe wynikało z faktu, że na pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym widniał tylko podpis podatnika – B. K.-T. Natomiast małżonek – D. T. podpisał korektę zeznania złożoną do urzędu skarbowego w dniu [...] czerwca 2010r. Ustosunkowując się do powyższego Sąd zauważa, że rzeczywiście możliwość uprzywilejowanego opodatkowania małżonków została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków. Jednym z nich jest konieczność złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia danego roku podatkowego według ustalonego wzoru, jakim był druk zeznania podatkowego. Bezspornym w sprawie jest, że zeznanie podatkowe zostało złożone według ustalonego wzoru (na formularzu PIT-36), w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.. W ocenie Sądu analiza pierwotnie złożonego zeznania jednoznacznie wskazuje, że małżonkowie wyrazili wolę wspólnego opodatkowania. W punkcie 6 zeznania "Wybór sposobu opodatkowania" zaznaczono kwadrat 2 "wspólnie z małżonkiem zgodnie z wnioskiem, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy". Ponadto w części B zeznania "Dane identyfikacyjne i adres zamieszkania" wypełniono zarówno dane podatnika, jak i dane małżonka, a podstawę obliczenia podatku stanowiła połowa kwoty dochodu do opodatkowania. Zatem, z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu sam brak podpisu małżonka pod zeznaniem nie mógł skutkować odmową łącznego opodatkowania małżonków. Jest to jedynie brak formalny zeznania podlegający uzupełnieniu w trybie art. 274 w zw. z art. 272 § 2 O.p. i nie można utożsamiać go z niezłożeniem wniosku w ogóle. W przypadku stwierdzenia odstępstw od formalnej poprawności deklaracji organ podatkowy ma obowiązek zwrócić się do podmiotu, który ją złożył o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o jej skorygowanie. Czynności sprawdzające, o których mowa w art. 272 i n. Ordynacji podatkowej dotyczą przede wszystkim sytuacji, w których ujawnione zostają braki formalne w składanych deklaracjach podatkowych. Należy stwierdzić, iż brakiem formalnym jest również wypełnienie deklaracji niezgodnie z ustalonymi wymaganiami (por. A. Niezgódka - Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2006, s. 682). Stosownie do art. 272 pkt 2 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji jest zobowiązany do przeprowadzenia czynności sprawdzających, mających na celu sprawdzenie formalnej poprawności składanych przez podatników deklaracji. W tym zakresie ustawodawca przewidział, że czynności sprawdzające mają charakter formalny i wstępny. Ich celem jest przede wszystkim zweryfikowanie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Dokonując analizy charakteru podpisu pod złożoną przez podatników deklaracją podatkową należy stwierdzić, iż jego brak nie stanowi takiej wady pisma, która pociągałaby za sobą jego bezwzględną bezskuteczność. W przeciwnym wypadku byłby to wyraz nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu proceduralnego. W tym zakresie aktualny pozostaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 lutego 1997r. sygn. akt SA/Gd 2887/95, zgodnie z którym brak formalnego wymogu, jakim jest podpisanie wniosku o wspólne opodatkowanie nie powinien prowadzić do drastycznego skutku w postaci odmowy łącznego opodatkowania, jeśli wola opodatkowania została dostatecznie wyrażona. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie dostateczne wyrażenie woli stanowi niewątpliwie zaznaczenie odpowiedniego kwadratu w części deklaracji dotyczącej sposobu opodatkowania, wypełnienie danych zarówno podatnika jak i małżonka oraz zadeklarowanie podstawy opodatkowania w wysokości połowy dochodu do opodatkowania. Zgodnie z art. 274 § 1 pkt 2 O.p. w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. W ocenie Sadu nie znajduje uzasadnienia stanowisko, aby brak podpisu pod deklaracją traktować odmiennie niż brak podpisu pod wszelkimi innymi pismami kierowanymi przez podatników do organów podatkowych. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej takie uchybienia, jako braki formalne podlegają usunięciu po uprzednim wezwaniu organu. Działanie organów w niniejszej sprawie naruszyło zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 121 § 1 i 122 O.p., które winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w jego toku organy powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Konkludując nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że ze złożeniem wniosku o wyborze wspólnego opodatkowania, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy zaznaczono kwadrat 2 pod pozycją 6 zeznania oraz jednocześnie złożono podpisy po zeznaniem. Słusznym zatem jest zarzut skargi naruszenia przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy.