I SA/Bd 23/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. Sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.135,60 zł (pięć tysięcy sto trzydzieści pięć złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. określającej Spółce Jawnej K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego i powołał się na następujące ustalenia faktyczne: 25 stycznia 2001 r. Spółka cywilna K. (obecnie spółka Jawna) złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2000 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości (...) następnie 07 lutego 2001 r. do w/w deklaracji sporządzono adnotację z czynności sprawdzających i dokonano na niej poprawek w ten sposób, iż kwota do zwrotu wyniosła (...) i do przeniesienia na następny miesiąc (...). Prawidłowość tego rozliczenia była przedmiotem kontroli wszczętej 23 marca 2001 r. i zakończonej protokołem z 17 maja 2002 r.; dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego materiału dowodowego doprowadziła do stwierdzenia braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr (...) z dnia (...) wystawionej przez A. spółka cywilna dokumentującej zakup linii technologicznej, zaliczonej przez skarżącą do środków trwałych spółki. Działając w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ pierwszej instancji wydał 08 listopada 2002 r decyzję określając spółce, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji. Izba Skarbowa w B. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia (...) uchyliła w/w decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy powołał biegłego w celu wydania opinii w zakresie wyceny wartości rynkowej linii technologicznej do produkcji spoiw szlachetnych, by oszacować wiek poszczególnych elementów linii oraz stopień ich zużycia. Dysponując takim materiałem dowodowym w sprawie organ podatkowy ustalił, że strony transakcji wykorzystując powiązania rodzinne, zawyżyły wartość przedmiotowej sprzedaży. W dniu (...) (...)Urząd Skarbowy w B. w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydał decyzję, w której określił skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w prawidłowej wysokości. Wyliczenia dokonane w tej decyzji były tożsame z wyliczeniami zawartymi w pierwotnie wydanej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła wydanie decyzji w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia z 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uchylonego z dniem 26 marca 2002 r. mocą § 71 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz nie przytoczenie w/w przepisu w podstawie prawnej decyzji, a powołanie go jedynie w uzasadnieniu prawnym decyzji, co skutkuje naruszeniem art. 210 ordynacji podatkowej; błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie wniosła o uchylenie decyzji w całości i określenie Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...). Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT nr (...) z dnia (...) dokumentującej nabycie linii technologicznej do produkcji spoiw szlachetnych, w czym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał, że podstawą do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w kwocie (...) zawartego w spornej fakturze jest § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przepis ten normuje przypadek gdy wystawiono faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym i faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dalej wyjaśnił, że zastosowanie powyższego przepisu było uzasadnione, gdyż ustalono, że zakupiona przez skarżącą linia technologiczna stanowi zespół urządzeń uprzednio dzierżawionych od firmy A. s. c. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 15 maja 2000 r.; zgodnie z oświadczeniem wspólnika Spółki A. D.K., linię technologiczną wytworzono we własnym zakresie z urządzeń i maszyn zakupionych 19 lutego 2000 r. na podstawie umowy od J.B. oraz z materiałów zakupionych od Spółki K. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że J.B. jako sprzedawca urządzeń do produkcji betonów i suchych mas budowlanych jako dowody na sprzedane urządzenia przedstawił dwie faktury, z których pierwsza opatrzona była datą 09 czerwca 1996 r., jednakże numer faktury wskazuje, iż jest to faktura wystawiona w 1992 r. Na potwierdzenie tego ustalenia organ stwierdził, że fakturę wystawiono w starych złotych, natomiast w 1996 r., po denominacji w 1995 r. obowiązywały nowe złote. Druga faktura stanowi kopię - dotyczy więc sprzedaży, a w fakturze jako odbiorcę wskazano Przedsiębiorstwo (...) w L. Żadna z w/w faktur nie zawiera nazwiska J.B. Zgodnie z oświadczeniem J. B. maszyny i urządzenia sprzedane na podstawie umowy z dnia 19 lutego 2000 r. nie były użytkowane do dnia sprzedaży, a stopień ich zużycia określił w 30%, 50%, 70%, jedynie stacja pneumatyki była nowa ze stanem zużycia 0 %. Ponadto nie potrafił podać dokładnych adresów firm, gdzie przechowywał wielkogabarytowe urządzenia. Organ odwoławczy ustalił także, iż zgodnie z umową z dnia 19 lutego 2000 r. należność miała być wypłacona sprzedającemu w trzech ratach, płatnych co dwa miesiące od miesiąca lutego a według oświadczenia J.B. zapłata należności w kwocie (...) została wypłacona w gotówce w około 10 ratach, na co nie posiadał żadnych dowodów, gdyż zagubił pokwitowania. Powyższe wypłaty zostały udokumentowane "pokwitowaniami" z dnia 19 lutego 2000 r. i kwitowały odbiór (...) z dnia 15 marca 2000 r. i 20 kwietnia 2000 r. kwitujące odbiór po (...) i zostały dołączone dopiero do odwołania od decyzji z dnia 8 listopada 2002 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania organy obu instancji stanęły na stanowisku, że umowa zawarta między J. B. a A. s. c. została zawarta jedynie po to, aby wyjaśnić pochodzenie elementów przedmiotowej linii technologicznej i uwiarygodnić transakcję zawartą między stroną i A. Ponadto zgodnie z oświadczeniem D. K. elementy zakupione u J. B. stanowiły podstawę do zbudowania przez niego we własnym zakresie linii technologicznej przeznaczonej do produkcji kleju, następnie, zgodnie z umową zawartą 15 maja 2000r. na czas nieokreślony, przedmiotowa linia została wydzierżawiona Spółce Cywilnej K Organ odwoławczy podkreślił, że sporna linia technologiczna znajdowała się od początku w B. przy ul. (...), a więc w miejscu obecnej siedziby skarżącej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę zwrócił uwagę, że w dniu 06 grudnia 2000 r. skarżąca dokonała przelewem zapłaty kwoty (...), która stanowiła wartość netto zakupu przedmiotowych urządzeń, natomiast kwota podatku od towarów i usług wynikająca z faktury w wysokości (...) została uregulowana dopiero 05 listopada 2001 r. tj. po upływie 11 miesięcy od dnia wystawienia zakwestionowanej faktury. We wrześniu 2000 r. na zlecenie Spółki Cywilnej A. z dnia 01 września 2000r. rzeczoznawca S.P. sporządził "operat z szacunkowego określenia wartości rynkowej linii technologicznej do produkcji spoiw szlachetnych dla potrzeb sprzedaży" i ustalił wartość urządzenia na (...) oraz oszacował lata budowy poszczególnych elementów tej linii na lata 1998-2000 a stopień ich zużycia od 0% do 10 %. Podkreślono, że z oświadczenia J. B. wynika, że nabył on urządzenia używane w 1991 r. nie używał ich do roku 2000, kiedy to nabył je D.K.; elementy linii technologicznej w dniu jej zakupu tj. 15 maja 2000 r. zostały wycenione na (...). Linia ta w tym samym dniu została wydzierżawiona skarżącej na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia umowy przez każdą ze stron z zachowaniem miesięcznego terminu wypowiedzenia. Po upływie siedmiu miesięcy działająca i w pełni sprawna linia technologiczna dzierżawiona od spółki A. została nabyta przez skarżącą za kwotę (...). Zgodnie ze wskazaniem Izby powołany został biegły z dziedziny mechaniki w zakresie wyceny maszyn i urządzeń, Z.K., który zakwestionował wiek i stopień zużycia, a tym samym wartość linii będącej przedmiotem sprzedaży, podważając wiarygodność złożonego przez stronę operatu. Dyrektor Izby Skarbowej w B., odpowiadając na zarzuty skarżącej dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które zostało uchylone mocą § 71 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o tym samym tytule wyjaśnił, że zastosowano przepisy obowiązujące w momencie zawierania przedmiotowej transakcji i rozliczania przedmiotowego podatku od towarów i usług w deklaracji VAT – 7, a zatem przepisy obowiązujące w grudniu 2000 r. Stwierdził ponadto, że powołane przez Stronę przepisy obowiązują od 26 marca 2002., w związku z czym nie mają zastosowania do rozliczenia za grudzień 2000r. W odpowiedzi na kolejny zarzut Strony dotyczący niepowołania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b w/w rozporządzenia Ministra Finansów w podstawie prawnej decyzji i przytoczenia go jedynie w jej uzasadnieniu prawnym, organ odwoławczy wyjaśnił, że brak powołania podstawy prawnej lub powołanie niewłaściwej podstawy prawnej powoduje, że decyzja jest wadliwa, jednak nie jest to wadliwość istotna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty podniesione w skardze są tożsame z argumentami powołanymi w odwołaniu i dotyczą naruszenia prawa materialnego § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b oraz 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów oraz błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego i cywilnego oraz błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na tym, że nie wykazały pozorności transakcji dokonanej między firmami K. i A. poświadczonej fakturą VAT z (...) dokumentującej nabycie linii technologicznej, ani też, że czynność ta miała na celu obejście prawa. Ponadto skarżąca szczegółowo przedstawiła zarzuty do opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w jej uzasadnieniu. Organy podatkowe jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazały § 50 ust.4 pkt. 5) ppkt. b oraz c przyjmując, że faktura VAT (...) z dnia (...) podawała kwotę niezgodne ze stanem faktycznym i potwierdzała czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 kodeksu cywilnego. Należy podnieść, że organ odwoławczy podkreślając, że stan faktyczny kwalifikuje się do zastosowania § 50 ust.4 pkt.5 ppkt. c nie uzasadnił czy stwierdzono zaistnienie przesłanek z art.58 kc czy 83 kc, traktując je zamiennie. Jednakże brak wskazanego wyżej uzasadnienia nie był okolicznością istotną dla uwzględnienia skargi albowiem Sąd uznał, że stan faktyczny w ogóle nie kwalifikował się do zastosowania cytowanych przepisów. Niekwestionowanymi okolicznościami było ustalenie, że skarżąca i spółka A. zawarły umowę sprzedaży linii technologicznej za kwotę netto (...) cena została zapłacona a urządzenie będące przedmiotem umowy faktycznie funkcjonuje. Tak przedstawia się stan faktyczny i wobec tego nie można stwierdzić - jak uczyniły to organy prowadząc postępowanie na okoliczność czy wartość przedmiotowego urządzenia nie została zawyżona w umowie kupna - że faktura z (...) podawała kwotę niezgodnie ze stanem faktycznym. Organ w żaden sposób nie wykazał, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada treści faktury. Z tego tytułu oparcie rozstrzygnięcia na podstawie § 50 ust.4 pkt.5) p.pkt.b było chybione. Podobnie organ nie wykazał, że kwestionowana faktura potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 kc i 83 kc (nie wskazując, który z tych przepisów miałby zastosowanie, mimo, że odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych) Analiza umowy pomiędzy J.B. a spółką A., abstrahując od merytorycznej zasadności podnoszonych przez organ wątpliwości, nie może wpływać na ocenę umowy pomiędzy skarżącą a firmą A. – przynajmniej w takim zakresie, w jakim organ nie wykaże udziału skarżącej w zawieraniu przez sprzedawcę umów na nabycie części do urządzenia wykonanego i sprzedanego następnie skarżącej. Organy prowadząc postępowanie na okoliczność ustalenia rynkowej wartości spornego urządzenia, pośrednio przyznały, że nie kwestionują jego nabycia a jedynie ustaloną cenę, którą uznawały za nadmierną względem rynkowej wartości. W takim przypadku zastosowanie znajduje art.17 ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten zezwala organom ingerować w sytuacji, gdy na skutek okoliczności, w nim wskazanych doszło do zaniżenia obrotu i wówczas podstawą opodatkowania jest nie kwota wynikająca z umowy, ale kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego. Zgodnie z art.17 ust.1 pkt.3 w.w ustawy w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust.2 organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny; ust.2 tego przepisu stanowi, że związek pomiędzy kupującym a sprzedawcą istnieje m. in. gdy między kontrahentami zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym. Organy podkreślały w uzasadnieniu decyzji, że D. K. ( wspólnik spółki A.) jest mężem A. K., która wraz z rodzicami D. K. była wspólnikiem skarżącej spółki, z tych ustaleń organy próbowały wywodzić uzasadnienie swojego stanowiska. Tym bardziej uzasadnione jest więc zastosowanie do zaistniałej sytuacji art.17 ustawy i ustalenie na ile związek pomiędzy kontrahentami umowy miał wpływ na ustalenie ceny na przedmiotową linię technologiczną. W świetle takiej oceny zarzuty skargi dotyczące opinii biegłego wyceniającego wartość rynkową nabytego przez skarżącą urządzenia nie mają na obecnym etapie istotnego znaczenia i nie były przedmiotem analizy Sądu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a oraz c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; na podstawie art.152 wskazanej ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości a na podstawie art.200 ustawy zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 5.135,60 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis w kwocie 1.535,60zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3600zł.