I SA/Bd 23/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Spółdzielni "W." we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia [...] 2006r. uzupełnionym pismem z dnia [...] 2006r. Spółdzielnia "W." we W. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym. Spółdzielnia w dniu [...] 2001r. nabyła aktem notarialnym działkę budowlaną położoną we W. przy ul. [...]. Następnie uzyskała pozwolenia na wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego "D" i na wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego "C". Spółdzielnia zawarła z wykonawcą umowę na wybudowanie obu budynków. W dalszej kolejności, w okresie od 2001r. do 2005r. zawarła z członkami umowy na budowę mieszkań wraz z garażami w celu ustanowienia odrębnej własności lokali wraz z udziałem w gruncie w zamian za wniesione wkłady budowlane oraz wybudowanie miejsc parkingowych (na odrębnej nieruchomości) w celu przeniesienia udziałów we własności w tej nieruchomości na rzecz członków. Wkłady budowlane były wnoszone przez członków sukcesywnie w miarę postępu robót, w okresie od 2001r. do 2006r. Po zakończeniu budowy, w roku 2006 Spółdzielnia przystępuje do podpisywania aktów notarialnych. Spółdzielnia nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług i do tej pory nie wykonywała czynności opodatkowanych tym podatkiem. W związku z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółdzielnia zwróciła się z prośbą o udzielenie odpowiedzi między innymi na pytanie, czy przy ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych na rzecz członków spółdzielni sfinansowanych wkładem budowlanym właściwa jest stawka 0% zgodnie z art. 146 ust.1 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie wyraziła stanowisko, że nie powinna być obciążona z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ była i jest pozbawiona możliwości jego odliczenia. Podkreśliła, że została utworzona przez członków, którzy za wniesione środki własne tj. wkłady budowlane zrealizowali budynki mieszkalne wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Spółdzielnia prowadzi działalność bezwynikową. W kosztach budowy zawarty został podatek VAT obciążający wykonawców. Ani Spółdzielnia, ani też poszczególni członkowie nie byli uprawnieni do korzystania z odliczenia podatku od towarów i usług w żadnej formie. W dniu [...] 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał postanowienie nr [...], w którym uznał stanowisko wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie za nieprawidłowe i stwierdził, że czynność ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego od dnia [...] 2004r. do dnia [...] 2007r. Podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 7%. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółdzielnia wnosi o jego zmianę i podtrzymuje swoje stanowisko, iż czynność ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na rzecz członka spółdzielni odrębnej własności lokalu mieszkalnego od dnia [...] 2004r. do dnia [...] 2007r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 0% na podstawie art. 146 ust.1 pkt 3 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreśla, iż istotnie w ustawie z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) można wyróżnić następujące czynności w wyniku których dochodzi do ustanowienia i przeniesienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu: - przeniesienie odrębnej własności lokalu, do którego przysługiwało prawo lokatorskie, - przeniesienie odrębnej własności lokalu do którego przysługiwało prawo własnościowe, - przeniesienie odrębnej własności lokalu wybudowanego dla członka spółdzielni na podstawie umowy stron. Strona prezentuje jednak pogląd, iż przepis art.146 ust.1 pkt 3 lit c) nie przewiduje zastosowania zróżnicowanych sposobów opodatkowania wymienionych wyżej czynności, w wyniku których członek spółdzielni nabywa odrębną własność lokalu. Przepis w sposób jasny stanowi, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę podatku 0% do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego. Zdaniem Spółdzielni, z wykładni gramatycznej wynika, że dyspozycją tej normy objęte są wszystkie przypadki ustanowienia na rzecz członka spółdzielni i przeniesienia na jego rzecz odrębnej własności lokalu. Powołany przepis nie ustanawia warunku dla zastosowania stawki 0% aby przeniesienie własności lokalu na rzecz członka wiązało się z wygaśnięciem poprzednio posiadanego prawa do lokalu, chociaż ma to w istocie miejsce w odniesieniu do lokatorskiego i własnościowego prawa do lokalu. W opinii Strony wyrażony w postanowieniu pogląd, ze przepis przejściowy art. 146 ust 1 pkt 3 lit c przewiduje zastosowanie stawki 0% tylko do przeniesienia własności lokalu z jednoczesnym wygaśnięciem spółdzielczego prawa do lokalu stanowi nieuprawnioną nadinterpretację klarownego w swej treści przepisu prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2006r. nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy mając na względzie argumenty przedstawione przez Spółdzielnię w zażaleniu nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Stronę, jak również wykładnią przepisu art. 146 ust 1 pkt 3 lit c) dokonana przez podatnika. Organ drugiej instancji podkreślił, iż w myśl art. 237 prawa spółdzielczego spółdzielnia mieszkaniowa może budować domy mieszkalne w celu ustanawiania w nich dla członków odrębnej własności lokali. W takim wypadku spółdzielnia zawiera ze swymi członkami umowę, na podstawie której ustanawia się w tym domu odrębną własność lokali i przenosi się na członków udziały we współwłasności (lub częściej we współużytkowaniu wieczystym) działki zajętej pod budowę domu. Czynność ta musi być dokonana w formie aktu notarialnego i stanowi de facto jedną czynność. Przedmiotem tak rozumianej dostawy jest lokal mieszkalny i czynność ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Stosownie do normy art.43 ust 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy, zwolnienie nie dotyczy jednak części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Zgodnie z art.146 ust.1 pkt 2 lit b ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W ocenie organu art.146 ust.1 pkt 3 lit c) swoim zakresem przedmiotowym obejmuje jedynie przypadki nabycia odrębnej własności lokalu w formie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. W cytowanym przepisie istotnie nie występuje wyraźnie ustawowy warunek jednoczesnego wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu, jednakże stosując wykładnię celowościową taką interpretację należy w tym przypadku zastosować. Słusznie zatem wskazał organ pierwszej instancji, iż dostawa lokali mieszkalnych na rynku pierwotnym podlega opodatkowaniu stawką podatku 7%. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w cytowanym przepisie nie określono, jak rozumieć pojęcie przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych przewiduje jako odrębną formę przeniesienie własności lokalu z jednoczesnym wygaśnięciem spółdzielczego prawa do lokalu oraz jako kolejną formę ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w ramach umowy o budowę lokalu. Zdaniem organu, nie można rozpatrywać uregulowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług w oderwaniu od przepisów prawa cywilnego. Jeśli treścią umowy łączącej spółdzielnię z jej członkiem jest ustanowienie odrębnej własności lokali wraz z udziałem w gruncie - co wskazała sama Strona we wniosku, to należy uznać, iż następuje dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, realizowana na rynku pierwotnym ( tj. przed pierwszym zasiedleniem) w formie ustanowienia odrębnej własności lokalu. Dostawa taka jako nie objęta normąart. 43 ust.1 pkt 10, a także art.146 ust.1 pkt 3 lit c ustawy do dnia 31 grudnia 2007r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 7% na podstawie art. 146 ust.1 pkt 2 lit b ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b oraz art. 146 ust. 1 pkt 3 lit c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie niewłaściwej interpretacji i zastosowania w wyniku czego orzeczono, że czynność ustanowienia i przeniesienia na rzecz członków spółdzielni odrębnej własności lokali mieszkalnych wynikającą z realizacji umowy o budowę lokalu na odrębna własność , jest opodatkowana stawka podatku VAT w wysokości 7% zamiast obowiązującej w tym przypadku stawki podatku 0% , - powołanie się w zaskarżonej decyzji na art. 237 ustawy z dnia 16 września 1982 r. prawo spółdzielcze podczas gdy przepis ten został uchylony art. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 2002r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz niektórych innych ustaw. W uzasadnieniu podniesiono, iż skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych co do dokonanej interpretacji przepisu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy. Podkreśla, iż istotnie w ustawie z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych można wyróżnić następujące czynności w wyniku których dochodzi do ustanowienia i przeniesienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu: - przeniesienie odrębnej własności lokalu, do którego przysługiwało prawo lokatorskie, - przeniesienie odrębnej własności lokalu do którego przysługiwało prawo własnościowe, - przeniesienie odrębnej własności lokalu wybudowanego dla członka spółdzielni na podstawie umowy stron. Strona prezentuje jednak pogląd, iż przepis art.146 ust.1 pkt 3 lit c) nie przewiduje zastosowania zróżnicowanych sposobów opodatkowania wymienionych wyżej czynności, w wyniku których członek spółdzielni nabywa odrębną własność lokalu. Przepis w sposób jasny stanowi, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę podatku 0% do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego. Zdaniem Spółdzielni, z wykładni gramatycznej wynika, że dyspozycją tej normy objęte są wszystkie przypadki ustanowienia na rzecz członka spółdzielni i przeniesienia na jego rzecz odrębnej własności lokalu. Powołany przepis nie ustanawia warunku dla zastosowania stawki 0% aby przeniesienie własności lokalu na rzecz członka wiązało się z wygaśnięciem poprzednio posiadanego prawa do lokalu, chociaż ma to w istocie miejsce w odniesieniu do lokatorskiego i własnościowego prawa do lokalu. W opinii Strony wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, ze przepis przejściowy art. 146 ust 1 pkt 3 lit c przewiduje zastosowanie stawki 0% tylko do przeniesienia własności lokalu z jednoczesnym wygaśnięciem spółdzielczego prawa do lokalu stanowi nieuprawnioną nadinterpretację klarownego w swej treści przepisu prawa. Przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c stanowi podstawę szczególną i w zakresie nim uregulowanym wyłącza dyspozycję art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu decyzji czynność prawna ustanawiania i przenoszenia na rzecz członków odrębnej własności lokali mieszkalnych jest taka sama dla wszystkich członków spółdzielni niezależnie od formy prawnej przysługujących im wcześniej uprawnień do lokalu. Ponadto skarżąca podniosła, iż organ podatkowy oparł się w decyzji na przepisie art. 237 ustawy prawo spółdzielcze, który nie obowiązuje od 15 stycznia 2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ wskazał, iż prawda jest, iż przepis art. 237 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie obowiązuje od 2003 r. nie mniej zasada w nim wyrażona obowiązuje nadal i została wyrażona w art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy. W dniu 18 września 2006r. wpłynęło do sądu pismo procesowe strony skarżącej. Do pisma załączono przykładowe akty notarialne aby wykazać, iż zarówno w przypadku przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu własnościowego na odrębną własność jak i realizowania umowy o wybudowanie lokalu na odrębna własność i przeniesienia go na rzecz członka ma miejsce jednoczesne ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie własności tego lokalu na rzecz członka spółdzielni. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006r. P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 06 stycznia 2007r. I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej , w sprawach skarg na decyzje administracyjne , wydane a podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i jej przeniesienia na członka spółdzielni. Podatnik wskazywał w tym zakresie na art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zgodnie z którym w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 0% do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. Natomiast według organu w sprawie ma zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b cyt. ustawy zgodnie z którym w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części , z wyłączeniem lokali użytkowych. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uzasadniając swoje stanowisko organy słusznie odwołały się do przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r.Nr 119, poz. 1116 ze zm.) Zgodnie z przepisami powołanej ustawy można wyróżnić następujące czynności w wyniku których dochodzi do ustanowienia i przeniesienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu: - przeniesienie odrębnej własności lokalu do którego przysługiwało prawo lokatorskie, - przeniesienie odrębnej własności lokalu do którego przysługiwało prawo własnościowe, - przeniesienie odrębnej własności lokalu wybudowanego dla członka spółdzielni na podstawie umowy stron. W świetle treści art. 1 ust. 2 oraz rozdziału 2,2(1), 3 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych odrębną formą jest przeniesienie własności lokalu z jednoczesnym wygaśnięciem spółdzielczego prawa do lokalu i odrębną formą jest ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w ramach umowy o budowę lokalu. W tym miejscu należy podkreślić, iż umowa o budowę zawierana ze spółdzielnią wykazuje bardzo duże podobieństwo do umowy developerskiej uregulowanej w art. 9 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903). Obie maja podobną konstrukcję ponieważ zawierają zobowiązanie: - do wybudowania domu, - do ustanowienia –po zakończeniu budowy- odrębnej własności lokali. W umowie developerskiej prawo nabywcy jest chronione w sposób określony w art. 9 ust 2 cyt. ustawy poprzez ujawnienie w księdze wieczystej roszczenia o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa. Obowiązek wykonania umowy przez spółdzielnię wynika natomiast z art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych- ustanowienie odrębnej własności na rzecz członka musi nastąpić nie później niż w ciągu 3 miesięcy po wybudowaniu budynku, albo uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. W obu umowach celem nie jest sam proces inwestycyjny ale przeniesienie własności (ustanowienie prawa). Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o podatku od towarów i usług podkreślić należy, iż art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c wymienia tylko niektóre czynności spółdzielni (wskazane w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych) natomiast art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b nie wymienia żadnej z nich odnosząc się ogólnie do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zakładając racjonalność działania ustawodawcy uznać należy, iż był to zabieg celowy. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż taka konstrukcja art. 146 ust. 1 pkt 3 lit c ustawy z dnia 08 marca 2004r. oznacza zastosowanie stawki podatku 0% do wszystkich czynności spółdzielni. Gdyby taka była wola ustawodawcy wystarczyłoby by generalne odesłanie do czynności spółdzielni wskazanych w przepisach ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Takiego zapisu jednak nie ma, bowiem art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c wymienia tylko przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. Mając natomiast na uwadze podobieństwo pomiędzy umową zawieraną ze spółdzielnią o budowę i ustanowienie własnościowego prawa do lokalu (albo prawa własności) a umową developerską uznać należy, iż zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie jednolitych zasad opodatkowania dla deweloperów i spółdzielni mieszkaniowych wynikających z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b cyt. ustawy. Reasumując w świetle przedstawionych przez stronę okoliczności stanu faktycznego interpretacja dokonana przez organy podatkowe była zgodna z prawem, jednocześnie nie naruszała zasad określonych w art. 14a-14d ustawy Ordynacja podatkowa regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych. Skarga zatem została oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)