I SA/Bd 230/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił M. K. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 21 marca 2009 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo V70 2,5 TDI, rok produkcji 2000, w wysokości 3.142 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez pominięcie przez organ I instancji istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także poprzez pominięcie całkowicie określonych dowodów lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych dowodów, - art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i badań technicznych, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy. Dyrektor zauważył, że w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Dalej podał, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Ponadto organ wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86 poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Dyrektor wskazał, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ wymienił także cechy świadczące o przynależności do pozycji HS 8704, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób, czyli: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu lub naczepy do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą; c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tylu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów; d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ dodał, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704). W związku z powyższym ww. pojazdy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było ustalenie, w jaki sposób zaklasyfikować nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd, tzn. czy należy zaliczyć je do kategorii pojazdów osobowych (kod CN 8703), czy też ciężarowych (kod CN 8704). W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczono do przewozu osób. W jego ocenie powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Dyrektor podał, że w celu ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym Naczelnik poddał analizie i ocenie informacje zawarte w protokole oględzin pojazdu z dnia [...] r., w protokole przesłuchania świadka K. F.-D. oraz w wyjaśnieniach i zeznaniach M. K. W wyniku przeprowadzonych oględzin wraz z dokumentacją zdjęciową organ ustalił, że przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony i posiada czworo drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz drzwi tylne podnoszone. Pojazd posiada 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach (w pierwszym rzędzie fotele kierowcy i pasażera, a w drugim rzędzie dzielona kanapa trzyosobowa) pokrytych tapicerką skórzaną i wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki; okna przyciemniane w drzwiach bocznych i wzdłuż bocznych paneli oraz w drzwiach tylnych, oświetlenie sufitowe przy każdym z rzędów siedzeń, otwory nawiewu powietrza w panelach tylnych, radio CD wraz z głośnikami w drzwiach przednich i tylnych, wewnętrzne ściany nadwozia na całej długości wykończone elementami plastikowymi i tapicerką, wyciągany podłokietnik na środku tylnego rzędu siedzeń, roleta w bagażniku a także relingi dachowe. Ponadto ustalono, że pojazd posiada poduszki powietrzne (min. 4 szt.), elektryczne sterowanie szyb drzwi przednich oraz lusterek zewnętrznych, podgrzewaną szybę w drzwiach tylnych, klimatyzację, system ABS, aluminiowe tarcze kół oraz spryskiwacze i wycieraczki lamp przednich. Organ podał, że przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze świadka K. F.-D., obecna właścicielka pojazdu, zeznała do protokołu, że przedmiotowy samochód został zakupiony z takim wyposażeniem i w takim stanie, jak obecnie jest użytkowany. Świadek w zeznaniach dodała, że poza wymianą pękniętego klosza lampy przedniej nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian. W ocenie organu, z wyjaśnień M. K. w pismach z [...] r., który w dniu [...] r. zakupił przedmiotowy samochód od skarżącego wynika, że w pojeździe od momentu zakupu do jego sprzedaży K. F.-D., nie dokonywał jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych ani zmian w jego wyposażeniu. Użytkowany pojazd, jak wskazał w piśmie z dnia [...] r. M. K., wyposażony był fabrycznie w 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w dwóch rzędach, za którymi znajdowała się kratka z tworzywa sztucznego. Powyższe wyjaśnienia M. K. podtrzymał również zeznając w charakterze świadka w dniu [...] r. Organ podkreślił również, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, iż sporny pojazd został zarejestrowany na terytorium Niemiec jako samochód ciężarowy z 4 miejscami siedzącymi. Organ wskazał także, iż z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Volvo - firmy "Volvo Auto Polska" Sp. z o.o. wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zdaniem Dyrektora, samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Pojazd zarówno w chwili produkcji, jak i w chwili jego rejestracji w Niemczech i w Polsce posiadał dwa rzędy siedzeń. Zamontowana, w fabrycznie przystosowanych punktach wnętrza pojazdu, kratka z tworzywa sztucznego oddziela jedynie standardową w takich pojazdach przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana. Z powyższego wynika, że przedmiotowy samochód od chwili produkcji przystosowany był przede wszystkim do przewozu osób. W przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zatem – w ocenie organu – należało stwierdzić, że pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" również w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem organu odwoławczego dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego powinny się kierować przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez polskie organy państwowe, czy też organy innych państw członkowskich. Dyrektor wskazał, że ma świadomość niespójności przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy prawo o ruchu drogowym, które w różny sposób definiują samochody osobowe i ciężarowe. Podkreślił jednak, iż dany pojazd może być uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu, ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Należy bowiem przypomnieć, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i z innych dziedzin prawa - nie ma zastosowania (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2002, s. 40). Ustawodawca dla potrzeb podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy. Nomenklatura scalona mówi o pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach samochodowych do transportu towarów (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2011 roku, sygn. akt I SA/Wr 366/11, publikacja: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres strony internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor uznał, że niezasadne jest przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu. Podkreślił, że pomiędzy przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, która była podstawą wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a Taryfą celną i wyjaśnieniami do niej, którą stosuje się do celów poboru akcyzy, nie występują żadne korelacje. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzenia badań diagnostycznych i jego ewentualne przystosowanie na potrzeby rejestracji w kraju. W jego opinii, z tego dokumentu w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu stanowiska skarżącego, że dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN najpierw należy ustalić zasadnicze przeznaczenie samochodu, aby na późniejszym etapie można było posłużyć się notami wyjaśniającymi do danego kodu organ wyjaśnił, że taki tryb postępowania został przyjęty w powyższej sprawie. Odnosząc się do tej części odwołania, w której podatnik powołuje się na interpretacje indywidualną, organ wskazał iż pomimo, że wydane interpretacje podlegają publikacji i są ogólnodostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, to należy pamiętać, że interpretacja podatkowa stanowi ochronę tylko w stosunku do podatnika, który wystąpił o jej wydanie w swojej konkretnej sprawie. A zatem, podatnicy nie mogą powołać się na orzeczenie wydane w innych sprawach, niezależnie od tego, czy przedstawiony problem oraz stan faktyczny są identyczne. Każda interpretacja jest bowiem traktowana indywidualnie. Dyrektor zauważył, że z przywołanej interpretacji wynika, iż samochód osobowy, aby spełnić warunki konieczne do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, musi przejść gruntowne zmiany techniczne, polegające m. in. na trwałym, nieodwracalnym usunięciu stałych punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ nie stwierdził, że w pojeździe dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych wskazujących na to, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd spełniał warunki umożliwiające jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8704. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, że niezbędne jest również przesłuchanie M. K., a nie tylko poprzestanie na jego pisemnym oświadczeniu, organ podniósł, iż pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o udzielenie pomocy prawnej w zakresie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – M. K. W dniu [...] r. w Urzędzie Celnym w P. został przeprowadzony dowód z zeznań ww. świadka, o czym pełnomocnik strony został w dniu [...] r. zawiadomiony. Jednakże pomimo prawidłowego powiadomienia, strona ani jej pełnomocnik nie wzięli udziału w przeprowadzeniu ww. dowodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów, 2) naruszenie art. 194 § 1, §2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, 3) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu skarżący podał, że dla prawidłowego określenia powstania (bądź nie) obowiązku podatkowego niezbędne było dokładne wyjaśnienie, w jakim stanie znajdował się przedmiotowy pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynikało, że samochód był samochodem ciężarowym. Z przeprowadzonych badań technicznych wynikało, że jest to samochód ciężarowy. Z przeprowadzonych oględzin samochodu wysnuć należy wniosek, że stan pojazdu różni się w sposób znaczący od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącego, organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, tj. ustalenia, jaki był charakter pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jego zdaniem niezbędne jest przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, przy czym diagnosta oczywiście powinien złożyć zeznania nie na okoliczność kwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703 lub 8704, lecz na okoliczność stanu faktycznego pojazdu w chwili badania (ilość miejsc siedzących, istnienie lub nie trwałej przegrody między częścią pasażerską i towarową itp.). Skarżący stwierdził, że organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z w/w dokumentów urzędowych. Uznał zatem, że wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania, w sposób wadliwy i w oparciu o nie wyjaśniony w pełni stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego stanu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego. Skarżący wskazał, że przy klasyfikowaniu pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN najpierw ustalane jest zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu, dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703, z wykorzystaniem innych dokumentów określających dane techniczne pojazdu. Na potwierdzenie swoich argumentów przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 271/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód Volvo V70 2,5 TDI, rok produkcji 2000, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała z Niemiec w marcu 2009 r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Z oględzin dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że samochód posiada: 5-cio drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie, typu kombi, 5 miejsc do siedzenia w dwóch rzędach, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, przestrzeń bagażową za drugim rzędem siedzeń, pełne wyposażenie tapicerskie wnętrza pojazdu (takie samo w części przedniej i tylnej), opuszczane elektrycznie przednie i tylne szyby (d.: k. 44-48). Ponadto wskazać należy, że pisma Volvo Auto Polska wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy (d.: k. 30-31 akt administracyjnych). W tym miejscu podnieść należy, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium Niemiec jako samochód ciężarowy. Również w kraju pojazd ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Diagnosta J. Z. w dniu [...] r. wskazał, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym (d.: k. 20 akt administracyjncyh). Oceniając powyższe dowody zasadnie organ podatkowy stwierdził, że od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia przeprowadzenia oględzin w przedmiotowym aucie nie dokonywano żadnych innych zmian. Wskazać należy, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jak trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 §1, 2 i 3 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska