I SA/Bd 231/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi R.V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę I SA/Bd 231/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) powołując się na przepisy art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 16 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o ratyfikacji Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. oraz art. 44 ust. 1 pkt 3 i art. 45 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. określił R.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie (...) oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie (...). Opierając się na zeznaniach podatnika Naczelnik ustalił, iż od roku 1996 zamieszkiwał on w Polsce świadcząc pracę w spółce P. – spółce z udziałem kapitału zagranicznego – jako doradca. Płatnikiem wynagrodzenia była firma holenderska P., która nie miała i nie ma swojej siedziby w Polsce. Organy podatkowe holenderskie w oparciu o przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu uwzględniły wniosek podatnika i zwróciły na jego konto osobiste w Holandii pobrany w latach 1996 – 1998 podatek dochodowy. Naczelnik wskazał na przekazaną przez Ministerstwo Finansów informację holenderskich władz podatkowych o fakcie, iż R.W. w latach 1996 – 1998 uzyskiwał dochody z pracy w firmie holenderskiej, które nie zostały opodatkowane w Holandii, ponieważ w tym czasie zamieszkiwał on w Polsce. Powołał się także na art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie 20 września 1979 r. zgodnie z którym osoby mające miejsce zamieszkania w Holandii podlegają opodatkowaniu w Polsce od dochodów za pracę w Polsce, gdy nie są zatrudnione ani przez pracodawcę polskiego, ani w zakładzie utrzymywanym w Polsce przez ich pracodawcę, jeżeli przebywają w Polsce dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym. Według Naczelnika nie ulega wątpliwości, iż na podstawie przepisów powyższej umowy władze podatkowe Holandii uznały za zasadne zwrócić podatnikowi pobrany wcześniej podatek, ponieważ dochód ten winien być opodatkowany w Polsce. Niezasadne, w świetle konieczności stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, jest stanowisko podatnika, iż rozpatrywanie okoliczności przebywania przez niego w Polsce ponad 183 dni w roku powinno służyć wyłącznie określeniu tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego, a w konsekwencji stosownie do art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane winny być tylko dochody osiągane na terytorium Polski. Naczelnik uznał przy tym za niewiarygodne oświadczenie dyrektora firmy P., iż w 1998 r. poza kilkoma sporadycznymi wyjazdami do Polski, podatnik świadczył pracę w biurze firmy holenderskiej w O., oświadczenie to bowiem nie jest poparte żadnymi dokumentami mogącymi uwiarygodnić fakt pobytu w Polsce, jak również jest niezgodne z oświadczeniem podatnika złożonym w urzędzie skarbowym w Holandii, na podstawie którego uzyskał on zwrot podatku od holenderskich władz podatkowych. Jako dowód w postępowaniu dopuszczono także zeznania PIT – 40 za lata 1997 i 1998 dotyczące dochodu uzyskiwanego przez podatnika w tych latach z tytułu zatrudnienia w polskiej spółce P., a także kserokopie umów o pracę zawartych z tą spółką na okres od 1 grudnia 1998 r. do 30 września 1999 r. oraz od 3 października 1996 r. do 3 października 1997 r. Po rozpatrzeniu odwołania R.W. decyzją nr (...) z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. Powołując się na treść art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 Dyrektor stwierdził, że wynika z nich, iż opodatkowaniu w ramach nieograniczonego obowiązku podatkowego podlegają osoby mające na terenie Polski miejsce zamieszkania oraz osoby nie mające na terenie Polski zamieszkania, których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Natomiast ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby spełniające łącznie dwa kryteria tj. nie mieszkające w Polsce oraz przybyłe do Polski na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w zagranicznych przedsiębiorstwach drobnej wytwórczości, w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych oraz oddziałach i przedstawicielstwach przedsiębiorstw i banków zagranicznych. Ustalając zatem okoliczność, czy skarżący przebywał w Polsce czasowo, czy też posiadał miejsce zamieszkania należy odwołać się do brzmienia art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny, zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Jak wynika z akt sprawy, w szczególności z kopii potwierdzeń zameldowania na pobyt czasowy w G. na okres od 30 października 1996 r. do 17 września 2003 r. oraz oświadczenia podatnika złożonego do protokołu w dniu 19 września 2003 r. przebywa on w Polsce od 1996 r. W 1999 r. ożenił się z Polką i podjął pracę w polskiej firmie. Łączny okres pobytu w Polsce trwa zatem nie mniej niż 5 lat. Uwzględniając nawet okoliczność, że sam fakt posiadania miejsca zamieszkania w Polsce nie jest jednak przesądzający w kwestii opodatkowania w Polsce osiąganych przez stronę dochodów za granicą, bowiem osoba będąca obywatelem innego państwa może także w tym państwie posiadać miejsce zamieszkania, to należy mieć na względzie regulację art. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w dniu 20 września 1979 r. W świetle kryteriów wskazanych w tym przepisie R.W. przebywa w Polsce z zamiarem stałego pobytu, z Polską wiążą go bowiem ściślejsze powiązania osobiste (ożenił się z Polką, a także w okresie, w którym jak informował, nie świadczył pracy w Polsce, wjeżdżał do Polski w celach osobistych) i gospodarcze (pracował i pracuje w Polsce) oraz zwykle przebywa w Polsce. Okoliczności te wskazują, że jest on objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, zatem nie będzie miało zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentem na potwierdzenie powyższego jest fakt, że kwota uiszczonego w Holandii w latach 1996 – 1998 podatku została zwrócona stronie przez holenderskie organy podatkowe, co wskazuje, że organy te uznały się za niewłaściwe do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatnika jako osobę fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Zwrot podatku nastąpił w związku z wystąpieniem podatnika do tychże organów, w którym jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazał on, iż zamieszkuje w Polsce. Dyrektor uznał za niezasadny podnoszony przez skarżącego w odwołaniu zarzut naruszenia art. 15 ww. umowy międzypaństwowej z 1979 r.. Odwołując się do tego przepisu stwierdził, że pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym z państw osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywania jest w drugim państwie. Zarówno z oświadczenia złożonego przez podatnika do protokołu w dniu 19 września 2003 r. jak też z pisma skierowanego przez niego do holenderskich władz podatkowych wynika, że od 1996 r. zamieszkuje on w Polsce, do Polski przybył w celu podjęcia pracy – doradztwo dla firmy P. z siedzibą w Polsce i do końca 1998 r. świadczył pracę w Polsce. Powoływane przez stronę pismo – oświadczenie holenderskiego pracodawcy z dnia 31 października 2003 r. - nie może stanowić argumentu będącego podstawą do przyjęcia przez organy podatkowe odmiennego stanowiska w sprawie okresu pobytu czy pracy strony w Polsce, bowiem nie zostało poparte żadnymi dokumentami, a ponadto pozostaje w opozycji zarówno do złożonego do protokołu, powołanego wyżej oświadczenia, jak i do pisma skierowanego do holenderskich władz podatkowych, które stało się podstawą do zwrócenia stronie zapłaconego w Holandii podatku. Za niezasadny uznał także Dyrektor zarzut naruszenia art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieobciążenie odpowiedzialnością płatnika – holenderskiego pracodawcy, gdyż przepisy dotyczące obowiązków płatnika mogą mieć zastosowanie wyłącznie do osób fizycznych i prawnych jako płatników w rozumieniu prawa polskiego, a warunku tego nie spełnia firma działająca na podstawie przepisów innego państwa. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 40 i 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik miał obowiązek samodzielnie wpłacać w ciągu roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Za niezasadny został także uznany zarzut, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania polskie organy podatkowe powinny uwzględnić zapłacone w Holandii składki na ubezpieczenie społeczne. Odliczeniu podlegają bowiem wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne w rozumieniu polskiego prawa podatkowego, bowiem ustawodawca wprowadzając możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o te kwoty uwzględnił zasady dotyczące polskiego systemu ubezpieczeń społecznych, w tym wysokość oraz zasady ich ustalania. Ponadto z nadesłanej przez holenderskie organy podatkowe informacji wynika, że podane w niej kwoty są kwotami uzyskiwanych dochodów, a więc należnościami które w rozumieniu prawa polskiego stanowią kwoty pomniejszone już o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, jak i ewentualnie koszty uzyskania przychodów. Informacja ta została nadesłana na podstawie art. 27 ww. umowy międzypaństwowej, zgodnie z której art. 3 ust. 2 przy jej stosowaniu przez jedno z Państw, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, o ile nie zostało zdefiniowane inaczej, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie ta umowa – a więc także w kwestii do rozumienia dochodu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na stronę ciężaru dowodu w zakresie udokumentowania jej okresu pobytu w Polsce oraz uchylania się przez organ I instancji od obowiązku inicjatywy dowodowej Dyrektor, powołując się na treść wymienionych przepisów, stwierdził, że statuują one organ podatkowy jako gospodarza postępowania podatkowego, nie kreują natomiast obowiązków po stronie tego organu w zakresie inicjatywy dowodowej. Organy podatkowe mogą wnioskować o przedstawienie dowodów, które ich zdaniem są niezbędne dla podjęcia rozstrzygnięcia, nie są jednak zobligowane do zbierania dowodów w imieniu i na rzecz strony postępowania. Do organu należy natomiast umożliwienie stronie postępowania przedstawienia dowodów, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów. Prawo to zostało stronie zapewnione, czego dowodem są zarówno postanowienia z dnia 14 października i 14 listopada 2003 r umożliwiające wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jak i wezwanie z dnia 21 października 2003 r. w którym organ podatkowy pierwszej instancji umożliwił stronie przedstawienie dowodów dotyczących okresu pobytu w Polsce, przedłużając również z tego powodu postępowanie podatkowe. Nawiązując do przedstawionego przez stronę w odwołaniu wyliczenia osiągniętych w roku 1998 dochodów (uwzględniającego holenderskie składki na ubezpieczenie społeczne) Dyrektor stwierdził, że polskie organy podatkowe ujętą w decyzji kwotę wynagrodzenia z tytułu pracy w Holandii przyjęły na podstawie dokumentów nadesłanych przez holenderskie władze podatkowe, a zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a zostały one zakomunikowane stronie w trakcie prowadzonego postępowania. Dyrektor przyznał, że błędnie w decyzji I instancji powołano się na przepis art. 16 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o ratyfikacji Konwencji pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, która weszła w życie w dniu 18 grudnia 2003 r. i ma tylko dwa artykuły, niemniej w uzasadnieniu tej decyzji prawidłowo powołano się na przepisy ww. ustawy międzypaństwowej, m.in. na jej art. 15. Tak więc jakkolwiek zarzut ten jest słuszny, nie może on stanowić podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego skarżący wniósł o ich uchylenie ewentualnie w przypadku stwierdzenia podstaw – o stwierdzenie ich nieważności, zarzucając im naruszenie prawa polegające na zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o ratyfikacji konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r., błędnym zastosowaniu art. 25 kodeksu cywilnego i art. 4 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 września 1979 r., niezastosowaniu art. 4 i art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieprawidłowym naliczeniu odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że uznając zasadność zarzutu błędnego powołania się przez organ I instancji na ustawę z 12 września 2002 r. i uznając jednocześnie, że z całokształtu postępowania powinien się zorientować w oparciu o jakie przepisy prawa ustalenia są dokonywane, w sposób rażący naruszył prawo, gdyż przepisy te dotyczyły nie marginalnego problemu, ale istotnej kwestii rozstrzygnięcia o właściwości organów podatkowych uprawnionych do ustalania i egzekwowania zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący zauważył, że organy podatkowe przyjęły różne kryteria dla przyjęcia tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego, a tym samym zastosowały różną kwalifikację prawną. Organ pierwszej instancji za źródło istnienia tego obowiązku przyjął fakt przebywania na terenie Polski ponad 183 dni, natomiast organ II instancji przyjął, że skarżący w roku 1998 miał miejsce zamieszkania w Polsce, powołując się na art. 25 kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącego przepis ten w stosunku do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 20 września 1979 r. ma charakter normy ogólnej, w szczególności w stosunku do art. 4 tej umowy, który powinien mieć w sprawie zastosowanie. Przepis ten wyraźnie określa kolejność i pierwszeństwo stosowania poszczególnych kryteriów. Nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Państwach, osobę tą uważa się za mającą zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. W przypadku skarżącego w roku 1998 miejscem stałego zamieszkania była Holandia, był on bowiem i jest obywatelem tego państwa, był tam zameldowany, posługuje się paszportem holenderskim, natomiast kartę stałego pobytu na terytorium Polski uzyskał dopiero 24 lutego 2000 r. Zastosowanie kryterium tzw. ośrodka interesów życiowych (art. 4 ust. 2 pkt a) zdanie drugie ww. umowy) możliwe jest dopiero wówczas, gdy brak jest podstaw do przyjęcia wcześniej przywoływanego kryterium. Odnosząc się do przyjętego przez organy podatkowe kryterium skarżący zwrócił uwagę, że nie zostały uwzględnione fakty, iż związek małżeński z obywatelką Polski zawarł dopiero w czerwcu 1999 r., ich syn urodził się w 2000 r. Holandii i przyjął obywatelstwo holenderskie. W roku 1998, z wyjątkiem grudnia, nie świadczył pracy na rzecz żadnego polskiego podmiotu gospodarczego. Ustalenia organu podatkowego II instancji w tej kwestii mają zatem charakter dowolny, co potwierdza także odstąpienie przez ten organ od kryterium pobytu w Polsce ponad 183 dni. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji ustalając podstawę opodatkowania błędnie przyjęto, iż pojęcie dochodu w Polsce i Holandii jest tożsame i ustalane według tych samych zasad. Wskazany przepis ustawy podatkowej począwszy od roku 1999 umożliwia odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne, podobnie jak to ma miejsce w Holandii, z tym że w Holandii odliczenia składek dokonuje się łącznie z obliczeniem podatku w ramach pierwszego progu podatkowego. W 1998 r. do kwoty 47 184 gulednów holenderskich (granica pierwszego progu podatkowego) stawka wynosiła 36,65 % z czego o 29,25 % obniżono wysokość stawki podatkowej z tytułu kosztów ubezpieczenia społecznego, a jedynie 7,1 % stanowiło podatek. W związku z tym dochody uzyskane w Holandii w wysokości wskazanej przez władze holenderskie, przekazane w piśmie Ministerstwa Finansów w kwocie 69627 NLG należałoby pomniejszyć o kwotę 13 801,32 NLG (tj. 47184 NLG x 29,25 %). Co do zarzutu nieprawidłowych odsetek skarżący wskazał, iż prawidłowa ich kwota na dzień 26 listopada 2003 r. powinna wynosić 27 135,90 zł a nie jak przyjęły organy podatkowe – 27 049 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Zwrócił ponadto uwagę, że art. 4 umowy międzypaństwowej z 1979 r. dla określenia rozumienia pojęcia "miejsce zamieszkania" powołuje się na suwerenne ustawodawstwo danego Państwa, zasadnie wobec tego odwołano się do brzmienia art. 25 kodeksu cywilnego. Odnośnie powołania się skarżącego na miejsce zameldowania stwierdził, że pojęcie zameldowania i zamieszkania nie są tożsame. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. umów o pracę w zawarte ze spółką P., oświadczenia podatnika, iż przybył do Polski w 1996 r. w celu świadczenia pracy i pracę tę świadczył do 1998 r., dokumentów potwierdzających jego czasowe zameldowanie w Polsce w okresie od 30 października 1996 r. do 17 września 2001 r., faktu zawarcia związku małżeńskiego z Polką w roku 1999 i podjęcia pracy w polskiej firmie – wynika, że przebywanie R.W. w Polsce nosiło cechy stałego zamieszkania i zgodne było z jego wolą i zamiarem, z Polską wiązały skarżącego ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze oraz zwykle przebywał w Polsce. Co do zarzutu, że organ odwoławczy przyjął inną podstawę prawną aniżeli organ pierwszej instancji dla określenia sposobu i zakresu opodatkowania, Dyrektor stwierdził, że fakt przyjęcia, iż Polska stanowiła miejsce zamieszkania skarżącego odpowiada istocie pojęcia "zamieszkania", które jest szersze aniżeli pojęcie "pobytu", w tym także czasowego, i tym samym nie zaprzecza ustaleniom organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 2 Dyrektor powtórzył stanowisko w kwestii uwzględniania w podstawie opodatkowania holenderskich składek ubezpieczeniowych zawarte w skarżonej decyzji. Zwrócił też uwagę, w kwestii zarzutu niewłaściwego obliczenia odsetek skarżący nie wskazał z czego jego zdaniem wynika ta różnica. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2004 r. skarżący zarzucił Dyrektorowi niewłaściwe przedstawienie w odpowiedzi na skargę przebiegu dotychczasowego postępowania. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu skarżącego nie było złożone po raz pierwszy w roku 2000, bowiem już za rok 1997 z tytułu zatrudnienia w spółce P. odprowadzone były zaliczki, podobnie jak za rok 1998. Co do odsetek wskazał, iż prawidłowa ich kwota powinna być wyższa o 86,90 zł od ustalonej przez organ podatkowy, który błędnie przyjął ilość dni do ich naliczenia. Skarżący stwierdził też, iż z art. 3 ust. 2 umowy międzypaństwowej z 1979 r. wynika odesłanie do przepisów danego państwa jedynie w sytuacji, gdy przypisy umowy nie regulują jakiegoś obszaru. Artykuł 4 umowy odsyła do przepisów danego państwa jedynie w kwestii ustalenia podlegania w tym Państwie obowiązkowi podatkowemu, a nie w kwestii ustalenia miejsca zamieszkania. Zastosowanie winien mieć zatem art. 4 ust. 2 umowy, a nie art. 25 kodeksu cywilnego. Co do przytaczanych przez Dyrektora w odwołaniu faktów na poparcie określenia miejsca zamieszkania skarżącego, to jest to ocena post factum, służąca jedynie potwierdzeniu tezy, że już w 1998 r. skarżący nosił się z zamiarem nawiązania ściślejszych więzi z Polską. W toku postępowania skarżący wykazał, że właśnie w roku 1998, z uwagi na niemożność świadczenia pracy w spółce P. przez okres prawie całego roku, niemożliwe było wiązanie z Polską jakichkolwiek planów zawodowych. Wówczas nie zamierzał również zawierać związku małżeńskiego z obywatelką Polski. Ocena organu podatkowego w zakresie jego planów jest zatem dowolna. W odpowiedzi na skargę brak jest także przekonywującego uzasadnienia zmiany w trakcie postępowania kryterium "pobytu ponad 183 dni" na kryterium "miejsca zamieszkania" To ostatnie jest wprawdzie pojęciem szerszym, ale dla jego istnienia konieczne jest nie tylko wykazanie faktu pobytu, ale również elementu zamiaru. Nie jest też niczym usprawiedliwione stanowisko organu (str. 9 odpowiedzi na skargę), że kwoty wykazane przez holenderskie organy podatkowe stanowią dochody pomniejszone już o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne. Organ podatkowy nie wystąpił do holenderskich organów podatkowych o wyjaśnienie tej kwestii. Do powyższego pisma skarżący załączył informację władz holenderskich potwierdzających jego zameldowanie w roku 1998 na terenie Holandii oraz postanowienie (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) o zaliczeniu wpłaty skarżącego m.in. na odsetki tytułu podatku dochodowego za rok 1998 w kwocie (...). W piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2004 r. Dyrektor zwrócił uwagę, iż zarzut błędnego ustalenia przez organy podatkowe okoliczności dotyczących rozliczenia rocznego z dochodów uzyskanych w Polsce w roku 1997 i 1998 jest niezasadny, gdyż powołane w odpowiedzi na skargę ustalenia dotyczyły Urzędu Skarbowego w G., zaś deklaracje za te lata PIT-40 złożone zostały prze płatnika – spółkę P. w (...) Urzędzie Skarbowym w T. Ponadto zarzut ten nie ma znaczenia dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istotą rozstrzyganej sprawy jest określenie kraju w którym powinno nastąpić opodatkowanie – Polski lub Królestwa Niderlandów (Holandii) – w odniesieniu do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów z tytułu zatrudnienia w firmie holenderskiej P., przy czym praca ta wykonywana była w Polsce. Stosownie do art. 15 mającej w niniejszej sprawie zastosowania umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 września 1979 r. (opubl. Dz. U. z 1981 r. Nr 31 poz. 168) pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym z Państw osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei według art. 4 ww. umowy "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Państw" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega obowiązkowi podatkowemu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiąga ze źródeł w nim położonych, albo z majątku, jaki posiada w tym Państwie. Z powyższego wynika więc że w rozumieniu powyższej umowy "mieć zamieszkanie w danym Państwie" jest odpowiednikiem "być objętym obowiązkiem podatkowym w danym Państwie ze względu na miejsce zamieszkania", przy czym owo "objęcie obowiązkiem podatkowym ze względu na miejsce zamieszkania" ma zachodzić w myśl przepisów danego Państwa. Dopiero jeżeli okaże się że dana osoba ma miejsce zamieszkania w obu Państwach (w rozumieniu umowy, a nie w rozumieniu prawa wewnętrznego któregoś z umawiających się Państw), ustala się jej miejsce zamieszkania według zasad określonych w art. 4 ust. 2 umowy. Tak więc przepis ten dopiero wówczas ma zastosowanie, jeżeli zarówno w myśl przepisów prawa polskiego dana osoba jest objęta w Polsce obowiązkiem podatkowym, jak też w myśl przepisów prawa holenderskiego dana osoba jest objęta obowiązkiem podatkowym w Holandii. Słusznie więc wskazał skarżący, że przepis ten w istocie odsyła do prawa wewnętrznego w kwestii ustalenia podlegania w tym Państwie obowiązkowi podatkowemu. Jednakże konsekwencją tego odesłania jest także to, iż ustalając kwestię podlegania obowiązkowi podatkowemu w danym Państwie ze względu na kryterium zamieszkania, należy odwołać się do prawa tego Państwa co do rozumienia pojęcia "miejsce zamieszkania" – co umknęło uwagi skarżącego. W przeciwnym razie wspomniany art. 4 ust. 1 byłby zbędny i ustalenie miejsca zamieszkania dla celów umowy odbywało by się wyłącznie w oparciu o kryteria wskazane w art. 4 ust. 2. W rezultacie słusznie Dyrektor Izby Skarbowej badając czy skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce ze względu na fakt zamieszkania w określonym miejscu odwołał się do pojęcia "miejsce zamieszkania" zdefiniowanego w prawie polskim tj. konkretnie w art. 25 Kodeksu cywilnego. Badanie czy skarżący zamieszkiwał w Polsce, a tym samym czy podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu, powinno dotyczyć sytuacji istniejącej w roku 1998, za słuszne należy więc uznać zarzut skarżącego, iż Dyrektor w tej kwestii odwoływał się do zdarzeń zaistniałych po owym roku (fakt poślubienia obywatelki Polskiej). Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania, gdyż bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Dyrektor słusznie ustalił na podstawie innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, iż skarżący zamieszkiwał w Polsce. Trudno też przyjąć, że podatnik powołując się na dokumenty świadczące o jego czasowym zameldowaniu w Polsce w okresie od 30 października 1996 r. do 17 września 2001 może swobodnie raz przed organami podatkowymi holenderskimi oświadczać, że zamieszkuje i pracuje w Polsce od 15 grudnia 1995 r. (k. 4-10 akt administracyjnych i k.51 akt sądowych), a następnie powołując się na te same dokumenty przed polskimi organami podatkowymi zaprzeczać temu. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, przy czym dla obliczenia podstawy podatku od dochodu tego odlicza się kwoty składek na ubezpieczenie społeczne podatnika. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby iż przez owe składki należy rozumieć składki odprowadzane przez podatnika w ramach polskiego systemu ubezpieczeń. Brak bowiem przepisów, które pozwalałyby przyjąć, że dochód otrzymany przez podatnika miałby być pomniejszony o tę jego część którą przekazano na zasadach obcego prawodawstwa na finansowanie systemu ubezpieczeń obcego państwa. Z zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 220 Ordynacji podatkowej wynika, że organ drugiej instancji rozpatruje sprawę ponownie. Tak więc ewentualne błędy organu pierwszej instancji co do wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o ile zostaną przez organ drugiej instancji naprawione poprzez wskazanie właściwej podstawy nie mogą rzutować na ocenę prawidłowości decyzji drugoinstancyjnej. Ze tego względu nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia prawa przez Dyrektora Izby polegającego na zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o ratyfikacji konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r., skoro w swojej decyzji wskazał właściwe przepisy, w tym przepisy właściwej dla rozstrzygnięcia sprawy umowy międzynarodowej. Mając na względzie wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadę, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, nie można uznać także zarzutu skarżącego odnośnie naliczenia odsetek przez organ I instancji w wysokości niższej niż należna. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz G. Saniewski