I SA/Bd 234/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Dnia 14 stycznia 2002r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wpłynęła deklaracja VAT - 7 spółki cywilnej "P.", dla podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. wykazująca kwotę podatku do zapłaty w wysokości 8.977zł. Należność ta nie została uiszczona. Postanowieniem z dnia [...] 2006r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął w stosunku do A. H. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "P." za grudzień 2001r. w kwocie 4.684,56 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W toku wszczętego postępowania Skarżący zgłosił "sprzeciw" przeciwko prowadzonemu postępowaniu dołączając oświadczenie Pani V. J. z dnia 29 marca 2002r. sporządzone przed notariuszem P. F., w którym V. J. zobowiązała się do zapłaty wszelkich roszczeń w stosunku do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z tytułu zaległości Spółki Cywilnej "P" w T. oraz pięć dowodów wpłat na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w kwocie łącznej 5.000,00 zł . W dalszej kolejności decyzją z dnia [...] 2006r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla spółki cywilnej "P." za grudzień 2001r. w kwocie 8.977zł oraz orzekł o odpowiedzialności A. H. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "P." za grudzień 2001r. w kwocie 4.684,56zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 3.467,00zł liczone na dzień wydania decyzji. Od powyższego rozstrzygnięcia strona odwołała się pismem z dnia 06 grudnia 2006r. wnosząc o jego uchylenie, wydanie decyzji obciążającej całością zadłużenia V. J. oraz o umorzenie postępowania w całości. Odwołujący się wskazał na sporządzony przed notariuszem podział spłat zaległości spółki obciążający w całości byłą wspólniczkę V. J. Ponadto wskazał na swoją trudną sytuację finansową. Rozpatrując powyższy środek prawny decyzją z dnia [...] 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 2003r. W myśl tego przepisu, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Natomiast zgodnie z § 2 przepis ten stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Dalej wskazano, że z materiałów dowodowych zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż od dnia 1 października 1998r. do dnia 31 grudnia 2001r. A. H. był wspólnikiem spółki cywilnej "P." a zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją powstało w grudniu 2001r. Zatem wydanie decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości byłej spółki cywilnej było w pełni zasadne. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, dotyczącej konieczności obciążenia byłej wspólniczki- Pani V. J. połową kwoty wynikającą ze złożonej deklaracji V AT-7 za grudzień 2001r. gdyż jak stanowi wyżej cytowany art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, byli wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Wyjaśnił również , że zobowiązanie solidarne polega na tym, iż kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Do momentu zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. przedłożone przez stronę notarialnie podpisane oświadczenie cedujące na Panią V. J. obowiązek zapłaty kwoty 4.946,00zł tytułem podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. jest zatem nieskuteczne i nie zwalnia z solidarnej odpowiedzialności za te należności. Nadto w myśl obowiązujących przepisów zobowiązania publicznoprawne nie mogą być przedmiotem stosunków zobowiązaniowych o charakterze cywilnoprawnym. Organ podkreślił jednocześnie, iż w przypadku całkowitego zaspokojenia wierzyciela z majątku jednego ze zobowiązanych, zobowiązany ten będzie miał możliwość dochodzenia na drodze cywilnej roszczeń z tego tytułu od pozostałych zobowiązanych. Na powyższą decyzję została przez Pana A. H. złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji, - wydanie orzeczenia obciążającego V. J., - ewentualne umorzenie postępowania w całości. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie uwzględnił faktu uregulowania przypadającej na niego części zobowiązania oraz dodał, iż mimo oświadczenia z dnia 29 marca 2002r., V. J. nie zamierza partycypować w spłacie zobowiązań względem organów podatkowych. Ponownie wskazał również na swoją trudną sytuację materialną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie jednocześnie podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2007r. Ponadto organ podniósł , iż istotne w sprawie jest również to, że decyzją datowaną na [...] 2006r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności Pani V. J. za wskazane zaległości podatkowe na podstawie art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał również ponownie, iż w przypadku całkowitego zaspokojenia wierzyciela z majątku jednego ze zobowiązanych, zobowiązany ten będzie miał możliwość dochodzenia na drodze cywilnej roszczeń z tego tytułu od pozostałych zobowiązanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1456/02, LEX nr 113588). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też, zaskarżoną do Sądu decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego. Przede wszystkim w niniejszej sprawie podnieść należy, że w świetle art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Artykuł 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, a także komandytowej, nie będący komandytariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Z jego § 2 wynika zaś, że przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. W niniejszej sprawie zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług powstało za grudzień 2001 roku. Zaległością podatkową w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 26 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11. Tak więc zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. powstała po upływie terminu płatności podatku, tj. 26 stycznia 2002 r. Oznacza powyższe, że zaległość, którą obciążono w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej skarżącego, powstała w czasie, gdy nie był on już wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka została bowiem rozwiązana w dniu 31 grudnia 2001 r. Zauważyć należy, że ustawodawca w ówcześnie obowiązujących przepisach o odpowiedzialności wspólników spółek osobowych postanowił odpowiedzialność byłych wspólników ograniczyć do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy byli oni wspólnikami. W stanie faktycznym sprawy skarżący nie był wspólnikiem spółki w czasie powstania zaległości podatkowej (styczeń 2002 r.). Nie może więc ponosić odpowiedzialności na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową, która powstała w czasie, gdy nie był on już wspólnikiem spółki. Tym samym doszło do naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej, na mocy którego były wspólnik ponosił odpowiedzialność jedynie za zaległości podatkowe. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181). Godzi się w tym miejscu podnieść, że ustawodawca od dnia 1 stycznia 2003 r. rozszerzył zakres odpowiedzialności byłych wspólników spółek osobowych na zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w okresie, gdy były wspólnik posiadał status wspólnika spółki, a także na zobowiązania podatkowe spółki powstałe po rozwiązaniu spółki. Zgodnie bowiem z art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Warto jeszcze wspomnieć, że w komentarzu do art. 115 Ordynacji podatkowej R. Mastalski zauważa, iż art. 115 wprowadza od 2003 r. także odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, która dotyczy osób będących wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. [...] Za zobowiązania spółki cywilnej, (a nie tylko za zaległości podatkowe, jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności osób trzecich w ogóle), z tytułu podatku od towarów i usług w tym szczególnym przypadku odpowiadają wszystkie podmioty, które były wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s. 461). Reasumując, skonstatować należy, iż były wspólnik spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązujacym do dnia 1 stycznia 2003 r. ponosił odpowiedzialność jedynie za zaległości podatkowe spółki, które powstały do dnia 31 grudnia 2002 r., w czasie gdy był on wspólnikiem. Od dnia 1 stycznia 2003 r. na podstawie znowelizowanego przepisu ponosi także odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, jak i zobowiązań podatkowych powstałych, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki. Mając powyższe na uwadze, w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.