I SA/Bd 237/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.), Asesor WSA Grzegorz Saniewski, Protokolant Joanna Szklarska, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia (...) Nr (...) określającą za miesiąc maj 1999r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie w wysokości (...). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999r. wykazano, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości (...). wynikającego z dwóch faktur zakupu samodzielnych lokali użytkowych: - z dnia 23 kwietnia 1999r. Nr (...), dokumentującą zakup samodzielnego lokalu użytkowego nr (...) o wartości netto (...) i kwocie VAT – (...), - z dnia 4 maja 1999r. Nr (...), dokumentującą zakup samodzielnego lokalu użytkowego nr (...) o wartości netto (...) i kwocie VAT – (...) oraz zakupu gruntu o wartości (...). W deklaracji VAT -7 za ten okres skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości (...) wynikający z wyżej wskazanych faktur i wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy (...), wnioskując o zwrot nadwyżki podatku. Urząd Skarbowy uznał, iż przedmiotowe lokale wypełniały definicje lokali używanych z art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), natomiast ich sprzedaż korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 wskazanej ustawy. Zgodnie z tym decyzją z dnia (...) Nr (...) na podstawie § 54 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ..., w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług urząd określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 1999r. jako zaległość podatkową w kwocie (...) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości (...). Powyższą decyzję strona zaskarżyła do organu II instancji, który utrzymał skarżone rozstrzygniecie w mocy decyzją z dnia (...) Nr (...). Na powyższe strona złożyła skargę do NSA, który wyrokiem z dnia 14 marca 2002r. sygn. akt I SA/Gd 554/00 dokonując wykładni przepisu artykułu 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towaru i usług ... uchylił skarżoną decyzję wskazując, iż nie zostały wykorzystane wszystkie możliwe środki dowodowe, w szczególności brak było w aktach ustaleń organów podatkowych u sprzedającego w Spółdzielni, brak przesłuchań osób uprawnionych do reprezentowania właściciela budynku. W związku z powyższym Izba Skarbowa decyzją z dnia (...) Nr (...) uchyliła decyzję organu I instancji z dnia (...) i przekazała temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Po jego przeprowadzeniu, zgodnie ze wskazaniami Sądu, Urząd Skarbowy w R. wydał kolejną decyzję Nr (...) z dnia (...) w której określił w podatku od towarów usług za maj 1999r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości (...). Podatnik ponownie odwołał się od wydanego rozstrzygnięcia, natomiast organ odwoławczy nie znalazł podstaw do jego uchylenia i decyzją z dnia (...) Nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W związku z tym strona złożyła skargę do NSA. Sąd wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2003r. (sygn. akt SA/Bd 560/03) uchylił skarżoną decyzję. W wyroku Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia m. innymi następujących kwestii: rozbieżności przy określeniu powierzchni wynajętych i sprzedanych, zakupu przez podatnika w lutym 1999r. opału na ogrzanie budynku przy ul.(...) i sposobu korzystania przez skarżącego ze spornych pomieszczeń w czasie najmu, okazania przez podatnika stosownych dowodów na okoliczności przeprowadzenia drobnych napraw, prac porządkowych i magazynowania towarów w wynajmowanych lokalach. W związku z tym Izba Skarbowa decyzją z dnia (...) Nr (...) przekazała sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, który po jego przeprowadzeniu wydał decyzję z dnia (...) Nr (...), w której określił analogiczną, jak w skarżonej decyzji, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie. Od wydanego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, zarzucając organowi II Instancji : - błędną interpretację przepisów prawa materialnego, art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 501 ze zm.); - naruszenie zasad prawdy obiektywnej, niedokładne zbadanie zagadnienia związanego z przedmiotem najmu, - próbę zatarcia właściwego przebiegu zdarzeń związanych z najmem lokalu oraz jego użytkowaniem, -przerzucanie odpowiedzialności za niewłaściwe prowadzenie dokumentacji przez Spółdzielnie R. na skarżącego, -błędne i ogólnikowe ustalenia kontrolujących w trzech kolejnych kontrolach prowadzonych u tego samego podmiotu za ten sam okres z różnymi końcowymi ustaleniami, przy pozostającej bez zmian dokumentacji Spółdzielni, -całkowitą zmianę stanu faktycznego poprzez wywodzenie wniosków nie z zeznań świadków, lecz z tego co nie zostało przez nich powiedziane i co wynika z nieścisłości pomiędzy zeznaniami osób przesłuchujących a zapisami osób spisujących protokół, - sugerowanie treścią zadawanych pytań odpowiedzi świadkom w celu uzyskania ogólnej informacji na poszczególne tematy aby dokonać w następstwie wiarygodnej dla siebie interpretacji wypowiedzi, - pominięcie najbardziej istotnych dowodów świadczących o prawidłowym dokonaniu rozliczeń w 1999 roku, posługiwanie się kłamstwem w celu zmiany stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia, dlatego decyzją z dnia (...) Nr (...) utrzymał je w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przywołał po raz kolejny stan faktyczny sprawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na gruncie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zapis ten ustanawia ograniczenie, wynikające z art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienia podatnika. Organ wskazał, iż skarżący P.P. powołując się na treść art.19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonał w rozliczeniu za miesiąc maj 1999r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości (...) wynikający z dwóch faktur dokumentujących zakup od spółdzielni R. ZPChr samodzielnych lokali użytkowych o nr (...) i (...) oraz gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając decyzję podniósł, iż w niniejszej sprawie kwestią podstawową jest ustalenie czy podatnik miał prawo skorzystać z odliczenia VAT z tytułu nabycia lokali użytkowych w sytuacji gdy wskazana sprzedaż mogła podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a wystawione faktury dotyczące transakcji – były dokumentami, o których mowa w art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy. W myśl art. 4 pkt. 7 ustawy o podatku od towarów i usług "towar używany" to taki którego okres używania wyniósł co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 wskazanej ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych jeżeli jest ona dokonana przez użytkownika pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odniesieniu do spornych lokali organ uznał, iż spełniona została definicja towaru używanego zawarta w przytoczonym przepisie, ponieważ wchodziły one w skład budynku administracyjno – produkcyjnego oddanego do używania spółdzielni w dniu 31 grudnia 1970 roku. Podczas prowadzonego postępowania skarżący podnosił, że w momencie sprzedaży lokali on był ich użytkownikiem a nie sprzedająca Spółdzielnia, w związku z czym sprzedaż ta nie mogła być zwolniona od podatku od towarów i usług. Na dowód tego przedstawił umowę najmu lokalu użytkowego z dnia 15 lutego 1999 r., którą zawarł ze Spółdzielnią. Kopię umowy załączył do wyjaśnień do protokołu z dnia 7 października 1999 r. Zgodnie z § 1 umowy Spółdzielnia zobowiązała się do oddania najemcy lokale użytkowe o pow. 150 m 2 położone przy ul. (...) na parterze i piętrze na czas nieokreślony. Odnośnie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług skarżący winien był wykazać, iż w momencie sprzedaży był użytkownikiem przedmiotowych lokali w rozumieniu wskazanej ustawy czyli, że faktycznie korzystał z towaru, eksploatował go, korzystał zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podatkowy w celu sprawdzenia powyższych okoliczności co do zawarcia przedmiotowej umowy i użytkowania lokali przed ich kupnem - przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe. W jego toku rozpatrywane były wszelkie okoliczności wskazywane przez skarżącego, mające na celu wykazanie, że był on użytkownikiem spornych lokali. Przeprowadzone zostały dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków. W ocenie organu odwoławczego zebrany w postępowaniu materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący nie wykazał, że dokonując zakupu spornych lokali był ich użytkownikiem. Zdaniem organu podatkowego świadczą o tym między innymi takie fakty jak : - brak jakichkolwiek dokumentów w zbiorze księgowym Spółdzielni ( ujawniony podczas kontroli ) potwierdzających najem począwszy od umów najmu, obciążeń za korzystanie z mediów w okresie najmu tj. od dnia 1 lutego 1999 r. do 30 kwietnia. Dodatkowo Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie prac remontowych w wyżej wymienionym okresie ( rachunki za materiały czy oświadczenia osób wykonujących prace remontowe) oraz pozwolenie na przeprowadzenie takich prac. O fakcie, że Skarżący przed kupnem lokali nie był użytkownikiem świadczy zdaniem organu podatkowego treść aktu notarialnego Repertorium A nr (...) z dnia 23 kwietnia 1999 r. zawartego w dniu sprzedaży lokali, gdzie w § 4 wskazano, że w dniu 23 kwietnia 1999 r. Skarżący ma w tym dniu, w swym posiadaniu tylko lokal nr (...) a lokal nr (...) przedstawiciele Spółdzielni zobowiązali się wydać stronie do dnia 31 maja 1999 r. Zatem zdaniem organu do momentu sprzedaży lokale te były używane przez spółdzielnię, a więc przedmiotowa sprzedaż była zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ust.1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 wskazanej ustawy. Wystawione przez Spółdzielnię faktury, w ocenie organu odwoławczego, należało uznać za dokumenty o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, a zatem skarżący nie był uprawniony do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999r. podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji. Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W jego ocenie organy podatkowe nie popełniły zarzucanych naruszeń, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało poprawnie. Skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Nadto, strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy skarżący zanim dokonał zakupu przedmiotowych lokali był ich użytkownikiem, czy faktycznie korzystał z nich, eksploatował je zgodnie z przeznaczeniem. Przede wszystkim należy wskazać, iż wykładnia przepisu art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 dokonana została w sprawie w orzeczeniu NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 14 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 554/00. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wyraził pogląd, iż samo zawarcie umowy najmu lokalu nie jest wystarczającym dowodem na to, że skarżący stał się użytkownikiem lokalu. Obowiązkiem organu I instancji było wyjaśnienie czy skarżący faktycznie korzystał z tej części budynku, która została następnie wyodrębniona jako samodzielne lokale użytkowe i sprzedane. Wypełniając wskazania Sądu organy podatkowe ponownie rozpatrzyły sprawę i zostały wydane stosowne decyzje, które i tym razem zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy. W związku z tym, Sąd w sprawie sygn. akt SA/Bd 560/03 w dniu 24 kwietnia 2003 r. wydał wyrok uchylający wydaną decyzję z uwagi na wystąpienie istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym. Wypełniając wskazania NSA O/Z w Bydgoszczy organ I instancji, związany tymi wskazaniami uzupełnił postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia faktycznego stanu sprawy. W szczególności organ I instancji, skupił się na wyjaśnieniu rozbieżności przy określaniu powierzchni wynajętych i sprzedanych, przedmiotu najmu, nazwanego w umowie "samodzielnymi lokalami użytkowymi", dokonał oceny zeznań świadków powołanych w sprawie uznając, że skarżący dokonując zakupu spornych lokali nie był ich użytkownikiem a lokale o nr (...) i (...) znajdujące się w budynku przy ul. (...) były do momentu sprzedaży użytkowane przez Spółdzielnię. W ocenie Sądu organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy i w tej mierze Sąd nie podziela zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia zasady prawdy obiektywnej, niedokładnego zbadania całości zagadnienia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uzupełniły materiał dowodowy zgodnie z ustaleniami Sądu Administracyjnego. Zgodnie z tymi wskazaniami organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i uwzględniły wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu tychże dowodów, mające znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zostały zatem sprawdzone okoliczności zakupu węgla, prowadzonych prac remontowych, a na okoliczność dostaw towaru do lokali, zostali przesłuchani świadkowie. Tak zebrany materiał dowodowy został poddany ocenie. Ocena materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów a zarzuty skarżącego sprowadzają się jedynie do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe rozpatrzyły wszystkie dowody, ich wzajemne relacje ustosunkowując się jednocześnie do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów. Może jednak zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały w oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego, że skarżący P.P. dokonując zakupu lokali nie był ich użytkownikiem. Wskazują na to m. innymi niżej wymienione okoliczności, przywołane przez organy podatkowe. I tak, podczas kontroli przeprowadzonej w Spółdzielni brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt zawarcia umowy najmu, począwszy od braku kopii tejże umowy do jakichkolwiek dokumentów obciążających skarżącego z tytułu najmu. Skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie prac remontowych w wyżej wymienionym okresie. Nie posiadał także stosownego zezwolenia na dokonanie tych prac. Także z zapisów aktu notarialnego ( na podstawie, którego skarżący nabył przedmiotowe lokale na własność ) wynika, że przed nabyciem lokali nie był ich użytkownikiem. Do momentu ich sprzedaży lokale te były użytkowane przez Spółdzielnię a zatem ich sprzedaż była zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług Zgodnie z art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę lub uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty także wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Według § 54 ust. 4 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 cyt. ustawy faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Faktury na zakup lokali, wystawione przez Spółdzielnię R. z dnia 23 kwietnia 1999 r. Nr (...) oraz z dnia 4 maja 1999 r. Nr (...) należy uznać za dokumenty, o których mowa w cyt. art. 33 ust. 1 ustawy zatem skarżący nie mógł dokonać obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Sąd nie podziela również zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza co do przewlekłości postępowania. Skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania i możliwość wypowiedzenia się ,co do zebranych dowodów i materiałów. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w związku z tym skargę należało oddalić. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji.