I SA/Bd 238/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie asesor sądowy Mirella Łent (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę I SA/Bd 238/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia (...) Nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z (...) NR (...) w całości i określił M.K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości (...). U podstaw decyzji legło nie uznanie prawa do odliczenia od dochodu darowizny wykazanej w PIT – 36 na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej pod wezwaniem (...) w S., gdyż zdaniem organu była to darowizna o charakterze pieniężnym dokonana na inną działalność niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza, zatem stosownie do art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takie odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, czego w sprawie nie uczyniono. Nie uznano również za uprawnione odliczenie darowizn, których dokonanie podatnik podniósł już w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, mianowicie sfinansowania zakupu dwóch okien dla (...) Szpitala (...) w B. oraz darowizny artykułów spożywczych oraz pieniędzy na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej pod wezwaniem (...) w S. na pomoc ubogim, jako nie udokumentowanych stosownie do wymogów prawa podatkowego. W skardze, M.K. działając przez doradcę podatkowego zarzucił decyzji błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie darowizny rzeczowej na rzecz parafii na Ukrainie za pośrednictwem proboszcza Parafii Rzymsko – Katolickiej pod wezwaniem (...) w S. oraz innych osób. Następnie to, że decyzję oparto na błędnie ustalonym stanie faktycznym i prawnym, gdyż nie uznano przedłożonych przez skarżącego paragonów oraz faktur jako dowodów zakupu artykułów dla biednych, co potwierdził proboszcz Parafii Rzymsko – Katolickiej pod wezwaniem (...) w S. Skarżący zarzucił, że uznanie, że paragony potwierdzały zakup na potrzeby własne, nie zostało poparte analizą rzeczywistych potrzeb skarżącego ani nie przeprowadzono żadnych innych dowodów na potwierdzenie własnych wniosków. Natomiast odmowa mocy dowodowej fakturom tylko dlatego, że ich wystawcy nie figurują w systemie POLTAX urzędów skarbowych, jest przedwczesna, ponieważ dane zawarte w tym systemie nie świadczą jeszcze o tym, że nie prowadzą oni działalności gospodarczej. Podniósł, jako nie poparte argumentacją merytoryczną oraz niezgodne z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, uznanie za nierzetelne sprawozdania proboszcza Parafii Rzymsko – Katolickiej pod wezwaniem (...) w S. o darowiźnie na rzecz ubogich. Dalej wskazał na to, że organ oparł się na fałszywym pod względem prawnym dowodzie w postaci poświadczenia nieprawdy przez zarząd obdarowanego szpitala. Jako dowód, do skargi załączono pismo z 8 września 2003r. opieczętowane przez (...) Szpital (...) Dział Techniczny w B. skierowane do Dyrektora do spraw Administracyjno - Technicznych szpitala (złożone w kancelarii szpitala 10 września 2003r. przez kierownika działu technicznego J. (nazwisko nieczytelne), informujące, że darowizna okien nie została formalnie przyjęta, natomiast z informacji, jakie piszący uzyskał od doktora S., w gabinetach lekarskich na oddziale kliniki Chirurgii zainstalowano dwa okna, gdzie płatnikiem za dostarczony towar i montaż był M.K.) oraz pismo z 11 czerwca 2003r. opieczętowane przez (...) Szpital (...) w B., podpisane przez specjalistę chirurga M.S., który wyraził podziękowanie M.K. za częściowe sfinansowanie zakupu okien. Trzecim z załączonych pism, było pismo z 12 sierpnia 2003r., adresowane do (...) Urzędu Skarbowego w B., na papierze firmowanym nazwą szpitala, zawierające treść o tym, że w 2002r. przeprowadzono remont w Klinice Chirurgii Ogólnej Szpitala, gdzie koszt zakupu dwóch okien plastikowych pokrył M.K.. Przedstawione jako dowód w sprawie pismo było nie podpisane. Dalej w skardze zarzucono obrazę przepisów prawa podatkowego poprzez błędne przyjęcie, iż stronie tego postępowania nie przysługiwało prawo złożenia korekty zeznania podatkowego, tj. naruszenie normy prawnej dopuszczającej złożenie przez stronę korekty zeznania podatkowego, określonej w art. 81 b § 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa. W skardze wskazano na to, że przywilej podatkowy zawarty w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, w ogóle nie podlega ograniczeniom, o jakich mowa w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; zm. Dz.U. z 2004r. Nr 162, poz. 1692). Na początku, w odniesieniu do szerokich wywodów zawartych w skardze, należy uporządkować, iż zasada prawdy materialnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 cyt. ustawy) służy dokonywaniu ustaleń prawdziwych, gdyż tylko możliwość swobodnego wyciągania logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego pozwala na obiektywne i bezstronne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i mogą nimi być rzetelność deklaracji, brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Prawidłowość natomiast postępowania organu administracji w ocenie dokonywanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym sądu jest uzależniona od wpływu ewentualnych uchybień na wynik sprawy. W rozstrzyganym sporze, kontrolowanym rezultatem jest określenie należnego podatku (art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), oparte na zasadzie art. 26 ust. 1 cyt. ustawy o podatku, zgodnie, z którym podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot określonych wydatków, uszczegółowionej w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz.154 ze zm.), kiedy to darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Te zapisy w żaden sposób nie łamią zasady, że źródłem odliczenia musi być zdarzenie rzeczywiste i to podatnik powinien wykazać, że zdarzenie (określony wydatek wymiernej kwocie), z którego chce wywieść prawo do ulgi podatkowej miało miejsce, a nie, tak jak chce tego skarżący, mogłoby mieć miejsce, a w przypadku darowizny określonej w cyt. ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, wystarczy przedłożenie przez podatnika pokwitowania i sprawozdania. Poza sporem pozostaje to, że odliczenie od dochodu kwoty (...) dokonane przez podatnika w trybie samowymiaru z tytułu darowizny na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej pod wezwaniem (...) w S. nie znajduje oparcia w przedstawionych przez podatnika umowie darowizny i sprawozdaniu. Zarówno przedstawiona na piśmie umowa darowizny rzeczowej z 10 września 2002r. jak i sprawozdanie proboszcza nie odzwierciedlały rzeczywistości. W przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, ten sam proboszcz zeznał, że darowizna była dokonana w formie pieniężnej, a pieniądze były przekazywane uczestnikom pielgrzymek lub osobom przysłanym przez księdza J. z Zakonu (...) z C. na Ukrainie osobiście przez skarżącego w granicach 30, 40 tys. zł oraz w dolarach. Natomiast według samego skarżącego była to darowizna rzeczy za pośrednictwem bliżej nie określonych osób trzecich, które przewoziły za granicę środki pieniężne, by tam kolejna osoba, kupiła przedmioty, które miały służyć Kościołowi również na cele charytatywne w drodze wydatkowania pieniędzy uzyskanych z ich dalszej odsprzedaży. W takim przypadku organ słusznie powziął wątpliwość, co do rzetelności rozliczenia podatnika jako opartego na dokumentach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń i poddał je weryfikacji. Oceniając materiał dowodowy zebrany zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i Dyrektora Izby Skarbowej pod kątem jego zupełności, Sąd nie znalazł podstaw do tego by stwierdzić braki, które nie pozwoliłyby na zajęcie stanowiska w sprawie. Skoro uzyskano oświadczenia istotne z punktu widzenia potrzeb rozstrzygnięcia od wszystkich osób, których identyfikacja była możliwa w postępowaniu podatkowym, a za takie należy uznać zarówno wyjaśnienia podatnika, zeznania proboszcza, oświadczenie, jedynie uprawnionego do reprezentacji szpitala, zarządu, a zarazem umożliwiono podatnikowi złożenie wszystkich dokumentów, to nie można w tym konkretnym postępowaniu zgodzić się z zarzutem naruszenia w stopniu istotnym zasady, że materiał dowodowy musi być zgromadzony w sposób zupełny. Nie ma też podstaw, by móc zarzucić organowi dowolność w ocenie dowodów. Z przedstawionej przez podatnika dokumentacji ciągu wydarzeń, jakie według niego miały miejsce w rozliczanym roku, nie wynika, by poniósł on wydatki na wskazane przez ustawę cele, w dających się określić kwotach. Zarówno w przedstawionym przez skarżącego całym ciągu sytuacji, jak i w odniesieniu do poszczególnych darowizn, nie jest niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym przyjęcie, że uzyskawszy dochód w wysokości (...), nie wykazał na potrzeby rozliczenia podatkowego tego, że przekazał w darowiźnie kwoty: (...) – na rzecz kościoła na Ukrainie; następnie, że podarował (...) w formie paczek świątecznych i pieniężnej na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej pod wezwaniem (...) w S.; dalej - kwotę na dwa okna założone w budynku Szpitala (...) w B. Nie ma dowolności w odmowie mocy dowodowej przedstawionym przez skarżącego środkom i w przyjęciu przez organ, że nie dowodzą prawa do odliczeń, gdyż biorąc pod uwagę przedmiot oraz okoliczności, w jakich było prowadzone postępowanie – w szczególności przedkładanie dokumentów w miarę jak to postępowanie wykazywało nierzetelność i niespójność twierdzeń podatnika - nie jest już chociażby zgodne z logiką ani doświadczeniem życiowym przekazanie kwoty (...) na działalność osoby kościelnej, w kwotach po (...) proboszczowi (z zeznań proboszcza po (...) osobom trzecim), by trafiły poza granice kraju, bez żadnego zabezpieczenia w formie dokumentacji, przekazania czy dalszego ich rozdysponowania na cele, które miałyby być w efekcie podstawą do skorzystania z ulg podatkowych. Dokumenty nierzetelne (dokumenty tłumaczone z języka ukraińskiego: umowa, z treści której wynika, że jest podpisana przez skarżącego, który oświadcza, że czynności dokonane przez niego poza granicami były dokonane przez pośredników oraz oświadczenie obywatela Ukrainy o treści przeczącej wręcz temu co twierdzi skarżący) i niemożliwe do zweryfikowania, nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatkowego. Organ nie naruszył prawa uznając za nieudowodnioną darowiznę (...) w formie paczek świątecznych i pieniędzy przekazanych Parafii Rzymsko – Katolickiej pod wezwaniem (...) w S. dla biednych. Treść umowy darowizny oraz sprawozdania z przeznaczenia darowizny, ich lakoniczność, wraz ze złożeniem jako dowodów - paragonów ze sklepów detalicznych, które jednoznacznie dokumentują zakupy na inny cel, chociażby tylko ze względu na wymienione w nich artykuły, a ponadto nie dokumentują tego, kto był kupującym; oraz faktur, z których żadna nie została wystawiona przez podatnika ujętego w ewidencji podatkowej prowadzonej w urzędach skarbowych, co wbrew twierdzeniom skarżącego świadczy o ich nierzetelności - dało pełen obraz sytuacji, w której nie wykazano prawa do ulgi. Nie mogło być również podstawą do odliczenia kwoty wydatkowanej na dwa okna założone w budynku szpitala, przedstawione podziękowanie i oświadczenie pracowników obdarowanej jednostki, gdy w wyniku postępowania, organ uzyskuje przeciwne oświadczenie organu uprawnionego do reprezentacji tej jednostki. Nie jest zasadnym zarzut skarżącego obrazy przepisów prawa podatkowego poprzez błędne przyjęcie, iż stronie tego postępowania nie przysługiwało prawo złożenia korekty zeznania podatkowego, tj. naruszenie normy prawnej dopuszczającej złożenie przez stronę korekty zeznania podatkowego, określonej w art. 81 b § 1 pkt 2 u.o.p. Przede wszystkim należy wskazać, że punkty i litery nie są samodzielnymi przepisami, lecz fragmentami przepisu, odczytując natomiast art. 81b § 1 cyt. ustawy, uprawnienie do korekty ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, a przysługuje nadal - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnik złożył korektę zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w trakcie postępowania podatkowego toczącego się w przedmiocie określenia wysokości podatku należnego za 2002r., zatem nie można ją było uznać, za taką, która wywołała skutki prawne (art. 81b § 2 u.o.p.). Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.