I SA/Bd 238/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant asystent sędziego Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Anity G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie określenia Anicie G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W uzasadnieniu wskazano, iż w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego za 2000r. podatniczka wykazała łączny dochód do opodatkowania w wysokości 54.361,07 zł, który pomniejszony został o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.720,67zł oraz o kwotę darowizn w wys. 9.500,00 zł. Darowizny te zostały przekazane na rzecz: - Sanktuarium [...] w G., Zakon [...], w wysokości 4.300,00 zł, oraz - Stowarzyszenia [...], K, ul. [...], w wysokości 5.200,00 zł. W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego, zakwestionowano zasadność odliczenia dokonanego, w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154) - dotyczącego darowizn przekazanych przez podatniczkę na cele działalności charytatywno - opiekuńczej dla wskazanych wyżej podmiotów. Ponadto w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż Stowarzyszenie [...] - nie jest kościelną osobą prawną. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniesiono naruszenie przepisów prawa: -art. 55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), oraz - art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - poprzez błędną interpretację, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do zarzutów odwołania przychylił się do twierdzenia podatniczki, że przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154) - w części dotyczącej darowizn na działalność charytatywno opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne tj. art. 55 ust. 7 tej ustawy - stanowią przepisy szczególne w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże podkreślił, że zakres pojęciowy powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje darowizny na działalność charytatywno opiekuńczą, prowadzoną przez wszystkie jednostki wykonujące taką działalność, natomiast regulacje zawarte w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła odnoszą się jedynie do darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do grupy tych podmiotów nie mogło zostać zaliczone Stowarzyszenie [...] w B., przy ul. [...]. Tym samym Anita G., przekazując darowiznę na rzecz wskazanego Stowarzyszenia mogła odliczyć od dochodu darowiznę jedynie w wysokości odpowiadającej 10% dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał, iż z kolei darowizna przekazana na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą na rzecz Zakonu [...], nie mogła zostać odliczona od dochodu w 2000r. wobec nie przedstawienia przez podatniczkę, pomimo upływu dwóch lat od przekazania darowizny, sprawozdania o jej przeznaczeniu. Przedłożone w toku postępowania dokumenty, wystawione przez Zakon [...], w ocenie organu odwoławczego nie są wystarczającym dowodem uprawniającym do przedmiotowego odliczenia albowiem w sposób ogólnikowy, wskazują jedynie na formy udzielanej pomocy dla potrzebujących. Nie jest więc możliwe określenie - osób darczyńców – jak również w jakiej wysokości i na jakie konkretnie cele pieniądze od nich przekazywane - były dalej rozdysponowane. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, skoro zapis ustawowy - art. 55 ust. 7 ww. ustawy stanowi, iż wymagane jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia należy rozumieć, że ze wspomnianego sprawozdania powinno jednoznacznie wynikać spożytkowanie konkretnej kwoty darowizny. Ogólne wskazanie celu, jak to uczyniono w przedłożonym sprawozdaniu z działalności charytatywno - opiekuńczej Zakonu za 2000r., na jaki przeznaczono darowiznę przez podanie "na cele charytatywno - opiekuńcze" nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania, (wyrok z dnia 7 września 1999r., sygn. akt I SA/Po 26/99). Ponadto organ drugiej instancji wskazał, iż część wskazanych w przedstawionych dokumentach celów realizowanych w ramach działalności charytatywno - opiekuńczej wykracza poza zakres określony w art. 39 pkt 1-8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i nie pozostaje w związku z tego rodzaju działalnością. Dotyczy to m.in. remontu i renowacji pomieszczeń klasztornych, odnowienia starodruków, remontu Bazyliki Bożego Ciała oraz Kaplicy bł. Kazimierczyka. Tego rodzaju działalność pozostaje w związku z realizacją celów kultu religijnego i nie może być utożsamiana z kościelną działalnością charytatywno - opiekuńczą. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił również, iż na podstawie informacji udzielonych przez Zakon [...] ustalono iż ww. podmiot nie prowadził rejestracji darowizn przyjmowanych w różnym czasie i od różnych osób, a w konsekwencji nie posiada potwierdzeń aktów darowizn za 2000 rok, w tym także na nazwisko podatniczki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona mogła odliczyć od dochodu łączną darowiznę w wysokości odpowiadającej jedynie 10% dochodu, tj. w kwocie 5.436,10 zł. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wnosi o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasadzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów prawa: - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędną interpretację, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Dokonując analizy przytoczonych przepisów skarżąca dowodzi, iż przekazane przez nią darowizny na rzecz: - Sanktuarium [...] , Zakon [...], - Stowarzyszenia [...], reguluje przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i nie podlegają one ograniczeniu limitem określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo skarżąca powołuje się na pisma Ministerstwa Finansów z dnia 31 grudnia 2001r. Nr PB5/KD-033-186-2393/01, z dnia 12 sierpnia 1998r. Nr PB5/HM-01823-7504/97 oraz pismo z dnia 31 października 1995r. Nr PO 2/7-0972/5338/95 jak również wyroki NSA potwierdzające stanowisko prezentowane w skardze. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów, iż sprawozdanie może być zdyskwalifikowane tylko dlatego, że zawiera ono w swej treści tylko ogólnikowe wskazania na formy udzielonej pomocy dla potrzebujących. Podkreśla, iż przedstawiła organom dokumenty świadczące o poniesieniu darowizn (akty darowizn z potwierdzeniem ich przyjęcia) jak również sprawozdania kościelnych osób prawnych o wykorzystaniu przedmiotowych darowizn. Wskazuje, iż żadne z obowiązujących przepisów nie określają jaka formę stronicowo-ilościową i merytoryczną winno zawierać sprawozdanie, które ma stanowić podstawę zakwalifikowania darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy. Odnosząc się zaś do kwestii wykorzystania darowizn przez obdarowanych skarżąca podkreśla, iż nie była zobligowana do kontroli przeznaczenia przedmiotu darowizny. Jak również obowiązków obdarowanego w zakresie prowadzenia przez niego prawidłowo dokumentacji w zakresie działalności jaką prowadził. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadne. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Należałoby także wskazać w tym miejscu, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury przy czym jak podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązków ciążących na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...] 2003r. skierowane przez Rektora Sanktuarium [...] do [...] Urzędu Skarbowego, stanowiące odpowiedź na pismo tegoż Urzędu, z którego wynika , iż Zakon [...] nie posiada potwierdzenia aktu darowizny na nazwisko Anita G. zam. w B, ul. [...] (k-4 akt administracyjnych). Skarżąca zaś przedstawiła akt darowizny z dnia [...] 2000r. podpisany przez kustosza Sanktuarium [...] ks. Jana B. stanowiące potwierdzenie darowizny w wysokości 4.300 zł przekazanej Zakonowi przez skarżącą (k-11 akt administracyjnych). Organy dysponując dowodami, które wzajemnie sobie przeczą nie wyjaśniły tej okoliczności faktycznej podstawowej z punktu widzenia prawa do odliczenia z tytułu dokonanej darowizny skupiając się na kwestionowaniu prawidłowości formalnej przedłożonego przez stronę sprawozdania. Ponadto zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji powołuje się na informacje udzielone przez Zakon [...], iż podmiot ten nie prowadził rejestracji darowizn przyjmowanych w różnym czasie i od różnych osób co nie wynika z żadnego pisma załączonego do akt sprawy. Wskazane powyżej pismo z dnia [...] 2003r. wskazuje jedynie , iż Zakon nie potwierdził darowizny dokonanej przez skarżącą. Powyższe niejasności i braki w materiale dowodowym nie dają podstawy do stwierdzenia czy skarżącej przysługiwało prawa do dokonania odliczenia od dochodu darowizn. Odnosząc się zaś do kwestii, która była głównym przedmiotem sporu między stronami tj. interpretacji art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP Sąd zauważa co następuje. Zgodnie powołanym przepisem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Koniecznymi zatem warunkami do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn jest posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania w zakresie przeznaczenia jej przez obdarowanego na działalność charytatywno-opiekuńczą. Organ podatkowy twierdzi, że podatnicy nie przedłożyli sprawozdania, lecz informację o działalności Zakonu. Zauważyć należy, że przepisy wyżej wymienionej ustawy nie określają jaką formę, jaką treść powinno zawierać sprawozdanie. Ze sprawozdania skierowanego do Anity G. wynika, że Zakon "wszystkie ofiary, darowizny przekazane w roku 2000" przeznaczył wyłącznie na działalność charytatywna-opiekuńczą tj. na wspomaganie rodzin wielodzietnych o znacznym ubóstwie oraz niepełnosprawnych i samotnych, dożywianie pielgrzymów, organizacja ferii zimowych i letnich dla dzieci z rodzin najuboższych. Mając zatem na uwadze brzmienie przywołanego przepisu art. 55 ust. 7 ww. ustawy oraz dane zawarte w przedłożonych przez skarżącą dokumentach wystawionym przez obdarowany Zakon, należy stwierdzić, iż wyżej wymienione sprawozdanie wymaga weryfikacji. Organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek sprawdzenia, czy zasadnie podatnik odliczył od podstawy opodatkowania darowizny a w konsekwencji, czy rzeczywiście zostały one przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze. Wolą bowiem ustawodawcy było zmniejszenie obciążeń podatkowych z tego tytułu, że podatnik przekazuje darowizny na ściśle wskazane cele, tj. charytatywno-opiekuńczy. Nie można jednak ograniczyć badania tylko do tego, czy po stronie darczyńcy była wola przekazania darowizny na wymienione cele – jak twierdzi skarżąca - lecz istotne jest również to, czy obdarowany rzeczywiście wykorzystał darowiznę na wskazaną działalność. Nie można przecież zaakceptować sytuacji, w której darczyńca pomniejsza podstawę opodatkowania o darowiznę, która nie jest przeznaczona na cele charytatywno-opiekuńcze. Nie chodzi zatem wyłącznie o stronę formalną sprawozdania, lecz także materialną. Organ podatkowy powinien podjąć działania mające na celu sprawdzenie, czy odzwierciedla ono stan rzeczywisty. Dla oceny zasadności pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie wystarczy wyłącznie poprawność formalna sprawozdania, lecz jego zgodność ze stanem faktycznym. Organ podatkowy dysponuje instrumentami prawnymi, które pozwalają sprawdzić, czy rzeczywiście darowizny skarżącej były źródłem finansowania działalności charytatywno-opiekuńczej przez wskazaną kościelną osobę prawną. Sąd w przedmiotowej sprawie nie przesądza, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, lecz stwierdza, że przedłożone sprawozdanie należy poddać weryfikacji. Dopiero uzupełniony materiał dowodowy w tym zakresie pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy darowizna dokonana przez skarżącą w 2000r. na rzecz wymienionego Zakonu została wykorzystana na cele charytatywno-opiekuńcze. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 wskazanej ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania.