I SA/Bd 239/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu III raty podatku od nieruchomości za 2017 r. uchyla zaskarżoną decyzję W złożonym wniosku skarżąca zwróciła się do Burmistrza T. o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za III kwartał 2017r. Wskazała na konieczność ponoszenia wysokich kosztów utrzymania nieruchomości w R. przy ul. [...], której wskazana zaległość dotyczy, pomimo jej faktycznego zajęcia przez komornika sądowego. Podkreśliła, że licytacja nieruchomości odbyła się w dniu [...] maja 2017r., jednak sprawa nie jest zakończona prawomocnie. Wskazała również, że utrzymuje się wyłącznie z emerytury w wysokości [...] zł, a dodatkowym obciążeniem jest konieczność uporządkowania terenu posesji po szkodach, jakie wyrządziła nawałnica, która latem przeszła przez województwo [...]. Rozpatrując wniosek, Burmistrz T. decyzją z dnia [...] października 2017r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za III kwartał 2017r. w kwocie [...]zł należności głównej. W złożonym odwołaniu skarżąca wskazała, że Burmistrz T. nadinterpretuje kwestie związane z egzekucją komorniczą, ponieważ sprawa pozostaje nadal nierozstrzygnięta i toczy się przed Sądem Okręgowym w B.. W kwestii nieoszacowania strat powstałych po nawałnicy strona podkreśliła, że nie wynajmowała żadnej z firm, która mogłaby tego dokonać z uwagi na brak środków. Wskazała również na koszty związane z koniecznością usunięcia połamanych drzew, które wolałaby przerzucić na służby gminne w zamian za możliwość scedowania całego dochodu z pozyskanego drewna na rzecz gminy. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Podał, że biorąc pod uwagę sytuację majątkową, osobistą i zdrowotną strony, nie dopatrzono się wyjątkowości sytuacji, tym bardziej, że wskazywana jako zdarzenie wyjątkowe - nawałnica mająca miejsce w obrębie Województwa [...] pozostaje bez wpływu na obecny brak płynności finansowej strony i nie przesądza automatycznie o obowiązku przyznania ulgi we wnioskowanym zakresie. Organ wskazał na wagę czynników, które doprowadziły do pogorszenia sytuacji materialnej strony, które jak ustalił Burmistrz T. sięgają wielu lat wstecz. Podał, że Burmistrz T. w ubiegłych latach udzielał ulg skarżącej umarzając kwotę zaległości w łącznej wysokości [...] zł. Jako niezasadne organ określił oczekiwanie strony, że każdorazowo na jej rzecz czynione będą odstępstwa i przedkładanie interesu indywidualnego ponad interes publiczny, który wymaga od gminy m.in. dokonywania poboru podatku od nieruchomości stanowiącego jej dochód. W niniejszej sprawie zła sytuacja finansowa strony spowodowana jest wysoką kwotą zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym powstałych w latach ubiegłych, za okres, kiedy strona prowadziła działalność gospodarczą. Wykazywana przez skarżącą konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie oraz na opłaty bieżące to powszechne elementy codziennej egzystencji. Nie można zatem uznać ich za czynniki wyjątkowe. W kwestii usuwania skutków nawałnicy organ wskazał, że w okresie jej wystąpienia, pomocy w tym zakresie nieodpłatnie udzielały różne służby techniczne, przede wszystkim zaś Państwowa Straż Pożarna. W skardze strona zarzuciła, że Kolegium uznaje za podstawę do umorzenia zaległości jedynie zdarzenia wynikające z sytuacji nadzwyczajnych, a także przypadki losowe. Podniosła, że jako istotną przesłankę do odmowy umorzenia zaległości podatkowych organ podaje nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czy nie wymienia żadnych z tych nieprawidłowości. W ocenie skarżącej, przyjęta przez Kolegium teza jest nieuprawniona. Skarżąca podała, że działalność gospodarczą prowadziła bez zastrzeżeń zarówno ze strony urzędów i instytucji, jak i osób. Wskazała, że sprawa jest przedmiotem rozstrzygnięcia przed Sądem Okręgowym w B.. Podała, że jej trudna sytuacja finansowa spowodowana jest zajęciem komorniczym wszystkich posiadanych aktywów, łącznie z jedyną posiadaną nieruchomością. Zaznaczyła, że utrzymuję się z emerytury w wysokości [...] zł, która jest poniżej minimum socjalnego. Z kwoty tej zobowiązana jest ponosić koszty utrzymania zajętej przez komornika nieruchomości. Wskazała, że skończyła 74 lata i nie ma możliwości zarobkowania. Podała, że po opłaceniu kosztów związanych z nieruchomością, pozostała kwota nie pozwala jej na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych, także zdrowotnych. W opinii skarżącej, Kolegium swoim rozstrzygnięciem odbiera jej poczucie godności. Zdaniem strony, organ pominął kwestię ważnego interesu publicznego, gdyż podjęta przez Kolegium decyzja zamiast dochodu może generować straty dla gminy. Powołując się na orzecznictwo podniosła, że skazywanie ludzi na życie w ubóstwie stanowi pogwałcenie godności ludzkiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za III kwartał 2017 r. w kwocie [...]zł. W tym miejscu Sąd chciałby podkreślić, że przed tut. Sądem rozstrzygana była skarga strony dotycząca decyzji SKO w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za II kwartał 2017r. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Bd 936/17 Sąd uchylił decyzję organu podatkowego. Mając na uwadze fakt , że sytuacja majątkowa Skarżącej w obecnie rozstrzyganej sprawie jest identyczna jak w tej przywołanej, Sąd w obecnym składzie odwoła się do uzasadnienia wskazanego orzeczenia z dnia 24 stycznia 2018r. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia odsetek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne. Cechą immamentną klauzul generalnych jest to, że odsyłają do ocen. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest ściśle związane z godnością człowieka i z możliwością dalszego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz zapewnienia godziwego życia nie tylko jemu, lecz także członkom jego najbliższej rodziny (por. A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne w prawie podatkowym i administracyjnym, Warszawa 2013, s. 131). Z kolei ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Zamieszczone w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. określenie "może" oznacza, że organ na zasadzie uznania administracyjnego dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, iż dysponuje on w tym zakresie zupełną dowolnością. Podjęcie decyzji w zakresie badania wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wymaga uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Nadto w judykaturze zauważa się, że w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 3507/14). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zachodzi interes publiczny, z uwagi na konieczność zapewnienia poboru podatku. Natomiast w odniesieniu do ważnego interesu podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że interesu tego nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości. Zdaniem Sądu, podjęte rozstrzygnięcie budzi zastrzeżenia, bowiem SKO nie dokonało wyczerpującej analizy sytuacji strony z punktu widzenia ważnego interesu podatnika, co narusza art. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji wynika, że skarżąca utrzymuje się z emerytury w wysokości [...] zł. Nie posiada żadnych innych dochodów. Prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Nie ma samochodów, oszczędności, akcji, czy udziałów. Nieruchomość, której dotyczy powstała zaległość podatkowa (jedyny posiadany przez skarżącą majątek) została poddana licytacji przez komornika sądowego. Do czasu prawomocnego rozpatrzenia sprawy przez Sąd Rejonowy w T., skarżąca jest zmuszona do ponoszenia kosztów utrzymania nieruchomości. Ponadto jak wskazała strona na jej sytuację materialną ma wpływ nawałnica z sierpnia 2017r. Jak wyliczył organ pierwszej instancji miesięczne koszty utrzymania (do których zaliczył jedynie energię elektryczną i usługi telekomunikacyjne) wynoszą [...] zł. W ocenie organu kwota , która pozostaje do dyspozycji nie jest wysoka. Zdaniem Sądu, ważny interes podatnika istnieje także wówczas, gdy pomiędzy obowiązkiem zapłaty zaległego podatku a możliwościami finansowymi zobowiązanego istnieje związek tego rodzaju, że wykonanie obowiązku zapłaty zaległego podatku mogłoby spowodować niemożność zaspokojenia przez zobowiązanego potrzeb bytowych. Wbrew przy tym twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08; z dnia 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1915/15). Sąd dostrzega, że skarżąca już wcześniej korzystała z ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, jak i okoliczności związane z powstaniem tej zaległości, jednak w rozpatrywanej sprawy organ powinien rozważyć, czy spłata zaległości podatkowej w wysokości [...] zł nie skazywałaby skarżącą na życie poniżej poziomu egzystencji. Skazywanie ludzi na życie w ubóstwie stanowi pogwałcenie godności ludzkiej. Każdy człowiek na prawo do życia w godnych warunkach. Art. 30 Konstytucji stanowi, że przyrodzona i niezbywalna godność człowieka stanowi źródło wolności i praw człowieka i obywatela. Jest ona nienaruszalna, a jej poszanowanie i ochrona jest obowiązkiem władz publicznych. Trudno jest przedstawić wyczerpujący katalog zachowań, które stanowiłyby naruszenie godności człowieka. W ujęciu najprostszym idzie o zapewnienie każdemu człowiekowi pewnego minimum materialnego stwarzającego podstawę samodzielnego funkcjonowania w społeczeństwie i jednocześnie pewnego minimum kulturalnego i obyczajowego, które umożliwiałoby mu, stosownie do jego zdolności, uczestniczenie w życiu społecznym i czerpanie z jego bogactw. Tak więc z jednej strony jest to minimum egzystencji, a z drugiej strony minimum szacunku dla każdego o odmiennych zdolnościach, charakterze i obyczajach (por. Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 roku pod red. J. Bocia, Wrocław 1998, s. 68). W świetle art. 30 Konstytucji na władze publiczne państwa został nałożony obowiązek poszanowania i ochrony godności człowieka. W konsekwencji wszelkie działania władz publicznych powinny z jednej strony uwzględniać istnienie pewnej sfery autonomii, w ramach której człowiek może się w pełni realizować społecznie, a z drugiej działania te nie mogą prowadzić do tworzenia sytuacji prawnych lub faktycznych odbierających jednostce poczucie godności. Przesłanką poszanowania tak rozumianej godności człowieka jest między innymi istnienie pewnego minimum materialnego zapewniającego jednostce możliwość samodzielnego funkcjonowania w społeczeństwie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 kwietnia 2001 r., K 11/00). Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie rozpatrywał zebranego w sprawie materiału dowodowego z powyższego punktu widzenia, tzn. czy spłata zaległości podatkowej przez skarżącą nie pozbawiałaby jej możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych i nie naruszałaby godności ludzkiej, co stanowiłoby naruszenie art. 30 Konstytucji. Organ odwoławczy nie wyjaśnił z jakich środków skarżąca ma uregulować zaległy podatek w kwocie [...]zł, bez dalszego pogarszania i tak bardzo trudnej swojej sytuacji materialnej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera pogłębionej analizy zdolności skarżącej do ponoszenia obciążenia z tytułu zaległości podatkowych, przy jednoczesnej możliwości zaspokajania jej podstawowych i elementarnych potrzeb życiowych. Zabrakło w nim kompleksowego i przekonującego wartościowania wszystkich okoliczności związanych z sytuacją życiową i materialną strony. Organ powinien zestawić wysokość dochodu strony z niezbędnymi kosztami jej utrzymania w celu ustalenia, czy jest ona w stanie faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez zagrożenia swej egzystencji i naruszania godności ludzkiej. W tym kontekście należy zauważyć, że według danych Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych minimum socjalne dla jednoosobowego gospodarstwa domowego prowadzonego przez emeryta w grudniu 2017 r. (organ odwoławczy wydał decyzję w styczniu 2018r.) wynosiło [...] zł (zob. [...]?zakłady=minimum-socjalne). Otrzymywana zatem przez skarżącą kwota emerytury wskazana przez organ pierwszej instancji nie przekraczała tego minimum. W rezultacie argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie zawęża rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika jedynie do sytuacji wyjątkowych i przyczyn powstanie zaległości podatkowych. Odmowa udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi w zapłacie podatku powinna być efektem rzetelnej i wszechstronnej oceny stanu faktycznego. Trudno za taka ocenę uznać stwierdzenie organu odwoławczego o subiektywnym przekonaniu skarżącej o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji gdy dysponuje ona bardzo ograniczonymi środkami na zaspokajanie swoich potrzeb bytowych. Należy zauważyć, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, w odniesieniu do osoby podatnika. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien ocenić, czy w sprawie zachodzi interes podatnika i wagę tego interesu. Motywy wyboru alternatywy decyzyjnej, z uwzględnieniem powyższych zaleceń Sądu, winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztach sądowych Sąd nie rozstrzygał, ponieważ skarżąca została od nich zwolniona.