I SA/Bd 239/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi T. K., M. H. na decyzję Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zobowiązania spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. nakazuje zwrócić solidarnie T. K. i M. H. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 2.865 (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w G. orzekł o odpowiedzialności solidarnej T. K. i M. H. jako osób trzecich za zaległości K.-P. Sp. z o. o. w likwidacji, w łącznej kwocie [...]zł. Organ I instancji stwierdził, że osoby trzecie ponoszą solidarną odpowiedzialność za wskazane należności wraz z odsetkami za zwłokę naliczane od kwoty głównej, od dnia [...] kwietnia 2018 r. (płatności rolnośrodowiskowe) oraz od dnia [...] października 2019 r. (płatności obszarowe) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (200 zł) do dnia całkowitej spłaty zobowiązania. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", regulujące kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Podniósł, że jak wynika z art. 116 § 1 O.p. do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia tej funkcji przez członka zarządu. Ponadto konieczne jest ustalenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Dyrektor podkreślił, że zadaniem organu administracji jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną należność oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jeżeli chodzi o przesłankę pełnienia funkcji członków zarządu przez T. K. i M. H. w okresie powstania zobowiązania, to zdaniem organu, nie budzi ona wątpliwości. Przesłanka ta została jednoznacznie wykazana przez organ I instancji, wynika wprost z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto nie jest kwestionowana przez strony. W zakresie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, organ wskazał, że wobec K.-P. Sp. z o.o. w likwidacji postępowanie egzekucyjne prowadzone było w zw. z tytułami egzekucyjnymi [...] oraz [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. W dniu [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie, na mocy którego umorzył wskazane postępowanie wyjaśniając, że w wobec nieujawnienia w jego toku majątku dłużnika, dalsze prowadzenie postępowania nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że mając na uwadze bezskuteczność prowadzonej egzekucji uznał, iż zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 ust. 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W ocenie organu, przedmiotowa przesłanka nie wystąpiła z uwagi na termin zgłoszenia wniosku o upadłość. Jak wynika z akt sprawy, wniosek o upadłość został złożony w Sądzie Rejonowym w T. Wydział Gospodarczy w dniu [...] grudnia 2016 r. W dniu [...] marca 2017 r. Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy wydał zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości K.-R. Sp. z o.o. w likwidacji na skutek nieuzupełnienia braków formalnych wniosku. Odnosząc się do załączonego do odwołania postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] sierpnia 2017 r. o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ROL - TROJKA Sp. z o. o. ze względu na brak podstaw z uwagi na istnienie jednego wierzyciela ARiMR przy wykazaniu przez dłużnika dwóch wierzytelności tego samego wierzyciela Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR w T. stwierdził, że zgodnie z wyrokiem NSA z 09 stycznia 2019 r., IFSK 113/17, LEX 261901, obiektywną przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu nie może być sytuacja, w której nie można skutecznie złożyć wniosku (uzyskać postanowienia uwzględniającego wniosek) o upadłość w sytuacji, gdy podmiot ma tylko jednego wierzyciela. W takim przypadku członek zarządu nie może skorzystać z omawianej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 ust. 1 O.p. Organ rozważył również kwestię przedawnienia zobowiązania obciążającego strony - członków zarządu K. - P. Sp. z o.o. w likwidacji wskazując że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem [...] stycznia 2019 r. - co do kwoty wynikającej z decyzji Nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz z dniem [...] stycznia 2020 r. - co do kwoty wynikającej z decyzji Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie przedawnienie nastąpi odpowiednio w dniu [...] grudnia 2023 r. i [...] grudnia 2024 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo określił także wysokość należnych odsetek, naliczając je za okres od dnia po upływie 60 dni od dnia doręczenia K.-P. Sp. z o.o. w likwidacji decyzji ustalającej kwotę nienależnie pobranych płatności (odpowiednio od dnia [...] kwietnia 2018 r. i [...] października 2019 r.) do dnia wydania decyzji Nr [...]. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy nie dopatrzył się w działaniu Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w G. jakichkolwiek naruszeń, mogących mieć wpływ na wynik postępowania. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu wniosku o odroczenie terminu wykonania decyzji Nr [...] organ odwoławczy wskazał, że wniosek ten będzie podlegał rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie: - art. 116 § 1 ust. 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że strona nie wykazała przesłanki egzoneracyjnej w postaci złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a także nieuwzględnienia przesłanki braku winy Zarządu w zakresie bezskuteczności w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Strona wykazała w postępowaniu wyjaśniającym, że wniosek ten został złożony w terminie - przed upływem 30 dni od powstania zobowiązania do zwrotu płatności orzeczonym wobec spółki ale nie został rozpatrzony w postaci postanowienia o oddaleniu w pierwszym wniosku, na co strona powołuje się w toku wyjaśnień, przedkładając dowody, iż w takim samym postępowaniu, w tym samym czasie, przed tym samym sądem upadłościowym, w takim samym stanie faktycznym i prawnym sąd wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości ze względów prawnych wobec spółki reprezentowanej przez tę samą stronę, powołując się na przesłankę, iż posiadanie przez dłużnika jednego wierzyciela stanowi o braku podstaw do prowadzenia upadłości na podstawie art. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Tym samym strona skutecznie wykazała, że sąd ocenił działanie zarządu w przedmiocie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jako bezpodstawne z mocy prawa, tj. art. 1-go ustawy prawo upadłościowe i naprawcze; - przepisów postępowania skutkującego nieważnością obu decyzji, tj. art. 156 § 1 ust. 1 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 15 i 19 k.p.a. poprzez wydanie obu decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, polegającym na fakcie udziału oraz prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie o orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej w I instancji bezpośrednio przez organ II instancji, działający jako organ prowadzący egzekucję wobec Spółki K.-P. Sp. z o.o., która została zakończona umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było w całości przez organ II instancji: Inne i stanowiło jednocześnie materiał dowodowy postępowania pierwszoinstancyjnego wykazujący przesłankę określoną w art. 116 §1 O.p. w postaci udowodnienia przez organ bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku spółki. Ta przesłanka została zatem wykazana jako podstawa decyzji organu I instancji, a prowadzenie postępowania oraz jej wykazanie było w całości dokonane przez organ II instancji. Następnie organ II instancji prowadził postępowanie odwoławcze, w którym rozpatrywał materiał dowodowy oraz część postępowania dowodowego, które sam przeprowadzał w postępowaniu w I instancji, czyli oceniał sam siebie, co jest czynnością niedopuszczalną według zasad określonych w art. 15 i 19 k.p.a., zgodnie z którymi postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, organy administracji publicznej przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że Skarżący ponoszą odpowiedzialność jako członkowie zarządu "K.-P." Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu nienależnie pobranych płatności przyznanych w ramach realizowanego w latach 2010-2015 programu rolnośrodowiskowego, PROW 2007-2013. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących jako osób trzecich – członków zarządu Spółki za powstałe zaległości Spółki. Skarżący zarzucają naruszenie art. 116 § 1 O.p., które ich zdaniem miało polegać na błędnym uznaniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w terminie oraz nieuwzględnieniu tego, że członkowie wykazali brak swojej winy w nieskutecznym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Uważają też, że doszło do naruszenia szeregu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym – przepisów o właściwości, oraz że naruszono zasadę dwuinstancyjności. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się trafne. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu naruszenia przepisów postępowania skutkującego nieważnością obu decyzji art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 15 i art. 19 k.p.a. poprzez wydanie obu decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Zarzut ten Skarżący uzasadnili tym, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w całości przez organ II instancji - Inne i stanowiło jednocześnie materiał dowodowy postępowania pierwszoinstancyjnego, wykazujący przesłankę określoną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci udowodnienia przez organ bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku spółki. Ta przesłanka została zatem wykazana jako podstawa decyzji organu I instancji, a prowadzenie postępowania oraz jej wykazanie było w całości dokonane przez organ II instancji. Następnie organ II instancji prowadził postępowanie odwoławcze, w którym rozpatrywał materiał dowodowy oraz część postępowania dowodowego, które sam przeprowadzał w postępowaniu w I instancji, czyli oceniał sam siebie, co jest czynnością niedopuszczalną według zasad określonych w art. 15 i art. 19 k.p.a. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Kwestia właściwości organów w przedmiocie ustalenia kwoty nienależnie pobranej dotacji w ramach wsparcia bezpośredniego, odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe z tytułu nienależnie pobranych tych płatności oraz egzekucji należności regulują w szczególności przepisy ustawy z dnia 5 lutego 2015 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz.U. z 2021 r. poz. 2114) oraz ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2019 r., poz. 1505). Stosownie do art. 5 ustawy o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego kierownik biura powiatowego Agencji jest właściwy w sprawach dotyczących płatności bezpośrednich (...), chyba że ustawa stanowi inaczej. Właściwość miejscową kierownika biura powiatowego Agencji ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby rolnika. Z kolei na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa właściwym w sprawie ustalenia kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych w decyzji, o której mowa w ust. 1, jest organ właściwy do rozstrzygnięcia w sprawie przyznania płatności lub pomocy finansowej ze środków publicznych, o których mowa w ust. 1. Zgodnie z art. 29 ust. 7 ustawy do należności, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa: 1) z wyjątkiem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności, rozkładania płatności na raty oraz zaokrąglania należności, z tym że termin, o którym mowa w art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wynosi 60 dni; 2) przy czym bieg terminu przedawnienia tych należności ulega przerwaniu także wskutek doręczenia dłużnikowi upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w dniu doręczenia tego upomnienia; w takim przypadku bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym doręczono upomnienie. W myśl art. 29 ust. 8 uprawnienia organu podatkowego określone w ustawie, o której mowa w ust. 7, przysługują organowi, o którym mowa w ust. 2. Stosownie do art. 29 ust. 10 ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do egzekucji należności z tytułu nienależnie lub nadmiernie pobranych środków finansowych, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym że uprawnienia wierzyciela określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przysługują: 1) Prezesowi Agencji - w przypadku gdy jest on właściwy do rozstrzygania w sprawach o przyznanie płatności lub pomocy finansowej ze środków publicznych, o których mowa w ust. 1; 2) dyrektorowi oddziału regionalnego: a) w przypadku gdy jest on właściwy do rozstrzygania w sprawach o przyznanie płatności lub pomocy finansowej ze środków publicznych, o których mowa w ust. 1, b) jako organowi wyższego stopnia - w przypadku gdy organem właściwym do rozstrzygania w sprawach o przyznanie płatności lub pomocy finansowej ze środków publicznych, o których mowa w ust. 1, jest kierownik biura powiatowego. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że uprawnienia organu określone w dziale III Ordynacji podatkowej, w tym z art. 116 tej ustawy, przysługują organowi właściwemu do rozstrzygnięcia w sprawie przyznania płatności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organem właściwym do rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania dla "K.-P." Sp. z o.o. w likwidacji płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego oraz płatności z tytułu realizacji Programu Rolnośrodowiskowego, był Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w G.. W związku z tym rację ma organ, że zgodnie z art. 29 ust. 8 w zw. z art. 29 ust. 7 i 2 ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, organem I instancji właściwym w sprawie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu jako osób trzecich za zobowiązania "K.-P." Sp. z o.o. w likwidacji był Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w G.. Z kolei stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w postępowaniu administracyjnym organem wyższego stopnia w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego w stosunku do dyrektorów oddziałów regionalnych jest Prezes Agencji, a w stosunku do kierowników biur powiatowych - dyrektor oddziału regionalnego. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżących jako osób trzecich był w pierwszej instancji - Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w G., natomiast w drugiej instancji – Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR w T.. Odmienną natomiast kwestią jest właściwość w sprawach egzekucji należności z tytułu nienależnie pobranych środków finansowych. Jak wynika z wyżej już przywołanego art. 29 ust. 10 ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, ustawodawca przesądził, że wierzycielem jest dyrektor oddziału regionalnego. Okoliczność powołania się w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich na wynik odrębnego postępowania egzekucyjnego, w którym Dyrektor Oddziału Regionalnego w T. ARiMR był wierzycielem, nie oznacza naruszenia przepisów o właściwości. Podnieść należy, że postępowania egzekucyjne zostały umorzone przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. W związku z tym organy orzekające w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich miały prawo powołać się na ww. postanowienia. Na marginesie tut. Sąd zauważa, że np. naczelnicy urzędów skarbowych są wierzycielami wielu należności podatkowych, jednocześnie organami właściwymi do wydawania decyzji w ich przedmiocie oraz do prowadzenia egzekucji. Rozwiązanie takie jest zatem przyjęte przez ustawodawcę i stosowanie go nie stanowi naruszenia przepisów o właściwości, to tym bardziej w niniejszej sprawie, w której inny organ był wierzycielem i inny organem egzekucyjnym. Mając na uwadze powyższe, bezpodstawny jest zarzut pełnomocnika Skarżących, jakoby w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów postępowania skutkującego nieważnością obu decyzji tj. art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 15 i art. 19 k.p.a. Przechodząc do meritum sporu dotyczącego zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 7 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 1505) do należności z tytułu nienależnie lub nadmiernie pobranych płatności ustalonych niniejszą decyzją, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności, rozkładania płatności na raty oraz zaokrąglania należności. Z kolei zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Materialnoprawne ramy odpowiedzialności członków zarządu w spółkach z o.o. wyznacza art. 116 § 1 O.p., w myśl którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. obejmuje wymienione w tym przepisie zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżący pełnili funkcję członków zarządu Spółki w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe, bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości – w kontekście ewentualnego wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, na którą powoływali się Skarżący. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy przedłożonych Sądowi przez Organ (s. 2 zaskarżonej decyzji, str. 3 decyzji organu I instancji) zaległości "K.-P. " Sp. z o.o. w likwidacji wynikają z wydanych przez Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w G. decyzji: - z dnia [...].01.2018 r., w której ustalono K. -P. Sp. z o. o. w likwidacji kwotę nienależnie pobranych płatności z tytułu realizacji Programu Rolnośrodowiskowego w łącznej wysokości [...] zł, - z dnia [...] sierpnia 2019 r., w której ustalono K. -P. Sp. z o. o. w likwidacji kwotę nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych w ramach systemów wsparcia bezpośredniego na rok 2014 w łącznej wysokości [...] zł. Należy w związku z tym w pierwszej kolejności zweryfikować prawidłowość stanowiska organu co do tego, że Skarżący pełnili obowiązki członków zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązań Spółki, które przerodziły się następnie w zaległość (w świetle art. 116 § 2 O.p. jest to warunek przypisania odpowiedzialności). Na str. 6 zaskarżonej decyzji stwierdzono, że jeżeli chodzi o przesłankę pełnienia funkcji członków zarządu przez T. K. i M. H. w okresie powstania zobowiązania, to nie budzi ona wątpliwości; zdaniem organu odwoławczego przesłanka ta "została jednoznacznie wykazana przez organ I instancji, wynika wprost z zebranego w sprawie materiału dowodowego a ponadto nie jest kwestionowana przez strony". Rację ma organ co do tego, że przesłanka ta nie jest kwestionowana przez strony. Jednakże Sąd, nie będąc związany granicami skargi, zbadawszy tę kwestię z urzędu zauważa, że z decyzji organu I instancji (str. 9) wynika, że T. K. był prezesem zarządu " K. -P." Sp. z o.o. od [...] września 2009 r. do [...] marca 2019 r. (s. 12 decyzji I instancji, k. 582-v.) Z kolei M. H. była członkiem zarządu tej Spółki od [...] października 2010 r. do [...] marca 2019 r. W związku z tym należy stwierdzić, że zaległości dotyczące płatności wynikające z wyżej wymienionej decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r., niewątpliwie powstały w okresie, gdy Skarżący byli członkami zarządu Spółki (decyzja została doręczona [...] lutego 2018 r., termin płatności wynoszący 60 dni upływał [...] kwietnia 2018 r.). Wątpliwości natomiast wzbudza stwierdzenie przez organ odpowiedzialności Skarżących jako członków zarządu spółki w zakresie zaległości z tytułu należności wynikających decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. Z uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że decyzja w przedmiocie nienależnie pobranych płatności została wydana w dniu [...] sierpnia 2019 r., czyli po dacie zaprzestania pełnienia przez oboje Skarżących funkcji członka zarządu " K.-P." Sp. z o.o., tj. po dniu [...] marca 2019 r. Została doręczona [...] sierpnia 2019 r., ma charakter ustalający, na co wskazuje organ w zaskarżonej decyzji, zaś termin płatności objętych nią należności to 60 dni od doręczenia decyzji, upływał zatem [...] października 2019 r. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji, zdaniem Sądu nie jest wobec tego jednoznaczne ani oczywiste, że Skarżący pełnili obowiązki w okresie powstania zaległości wynikających z drugiej decyzji. W ocenie Sądu treść decyzji wykazuje się w tym zakresie istotną sprzecznością. Skoro organ pisze, że [...] marca 2019 r. dokonano w KRS wpisu o postawieniu Spółki w stan likwidacji, to Skarżący pełnili funkcję członków zarządu Spółki tylko do tej daty – co zresztą organ prawidłowo wskazuje w decyzji. Organ zatem nie może zarazem twierdzić, że zaległość wynikająca z decyzji wydanej [...] sierpnia 2019 r. powstała w okresie pełnienia funkcji. Okoliczność ta wymaga ponownego jednoznacznego ustalenia przez organ i wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ jest zdania, że Skarżący pełnili funkcję w okresie powstania zaległości wynikających z decyzji wydanej [...] sierpnia 2019 r., a doręczonej [...].08.2019 r. Termin płatności zobowiązania wynikającego z takiej decyzji wynosi 60 dni od jej doręczenia (14 października 2019 r.). Jeśli przyjąć za organem, że Skarzący pełnili funkcję członków zarządu spółki do [...] marca 2019 r., to w dacie doręczenia decyzji z [...] sierpnia 2019 r. ani w dacie upływu terminu płatności zobowiązania z niej wynikającego, już nie wchodzili w skład zarządu spółki. Spół a w okresie likwidacji nie ma zarządu, lecz likwidatora (likwidatorów). W świetle dotychczasowych ustaleń organu zaprezentowanych w decyzjach obu instancji, w odniesieniu do zaległości wynikających z decyzji z [...] sierpnia 2019 r., skarżących obciążono zatem odpowiedzialnością jako członków zarządu z tytułu zaległości powstałych już po dacie zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu, co narusza art. 116 § 1 w zw. z §2 Ordynacji podatkowej, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Powtórzyć należy, że odnosi się to wyłącznie do zaległości wynikających z decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. Kwestia ta zatem wymaga zweryfikowania przez organ. W zakresie natomiast zaległości wynikających z decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. niewątpliwie organ ma rację co do powstania zaległości w okresie pełnienia przez Skarżących funkcji członków zarządu. Zgodnie z art. 277 kodeksu spółek handlowych, w momencie postawienia spółki w stan likwidacji przestaje działać zarząd spółki (podlega wykreśleniu z rejestru), a jego funkcje przejmują likwidatorzy (oni również podlegają ujawnieniu w rejestrze). W Ordynacji podatkowej odpowiedzialność likwidatorów spółki z o.o. przewiduje art. 116b O.p. i to przez pryzmat tej regulacji organ powinien rozważyć ewentualną odpowiedzialność za zaległości wynikające z decyzji wydanej wobec Spółki [...] sierpnia 2019 r. Uwadze Sądu nie uszła treść art. 276 § 1k.s.h., zgodnie z którym likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że umowa spółki lub uchwała wspólników stanowi inaczej. Jednak, likwidatorami nie muszą być członkowie zarządu. Istnieją trzy sposoby ustanowienia likwidatorów: automatycznie stają się nimi członkowie zarządu; zgodnie z postanowieniami umowy spółki mogą to być inne osoby powołane w określonym trybie; wreszcie likwidatorów może powołać sąd (por. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 276). Likwidatorzy mogą zatem uzyskać swój status w ten sposób, że stają się nimi dotychczasowi członkowie zarządu. A Kidyba (jw.) wskazuje, że likwidatorów takich określa się mianem ustawowych; w doktrynie podkreśla się, że regulację zawartą w art. 276 § 1 k.s.h. należy postrzegać jako modyfikującą strukturę organów spółki kapitałowej w likwidacji w ten sposób, że dotychczasowi członkowie zarządu przestają być członkami tego organu i mogą stać się likwidatorami – P. Pinior, Upływ kadencji i otwarcie likwidacji jako przesłanki wygaśnięcia mandatu członków zarządu spółki kapitałowej, PPH 2016, nr [...], s. 13; A. Gierat, Problem funkcjonowania zarządu w spółce kapitałowej w likwidacji (w:) Księga pamiątkowa, 2018, s. 203 i n. (por. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 276). Organ prawidłowo uznaje zatem w decyzji (widoczne jest to zwłaszcza w decyzji I instancji), że członkowie zarządu pełnili swoją funkcję do momentu rozpoczęcia likwidacji spółki, tj. do [...] marca 2019 r. Organ pominął jednak milczeniem to, kto pełnił funkcję likwidatora w spółce. Skoro z zaskarżonej decyzji ani z decyzji I instancji nie wynika, kto w spółce pełnił funkcję likwidatora, Sąd nie może domniemywać ani zakładać, że likwidatorami byli oboje członkowie zarządu, tj. Skarżący. W tej sytuacji Sąd nie ma podstaw, aby wypowiedzieć się szerzej w kwestii odpowiedzialności za zaległości powstałe po rozpoczęciu likwidacji spółki. Podkreślić jednak trzeba ponownie, że wynikająca z Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu oraz likwidatorów to instytucje mające odrębne podstawy prawne (art. 116 i 116b O.p.). Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że wobec widocznej w decyzji sprzeczności ustalenia co do okresu pełnienia funkcji przez Skarżących z twierdzeniem, że zaległość wynikająca z decyzji wydanej [...] sierpnia 2019 r. powstała w okresie pełnienia przez nich funkcji, Sąd stwierdził naruszenie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kolejną przesłanką, która warunkuje orzeczenie o odpowiedzialności, a którą powinien wykazać organ, jest bezskuteczność egzekucji. Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym, o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia [...] grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wystąpienie tej przesłanki nie jest kwestionowane przez Skarżących. Sąd również nie dopatrzył się uchybień w stanowisku organu, który stwierdził, że egzekucja przeciwko spółce była prowadzona oraz że okazała się bezskuteczna. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji I instancji znajdują się obszerne wywody dotyczące tej kwestii. Wobec K. - P. Sp. z o. o. w likwidacji było prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. W dniu [...].11.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. umorzył wskazane postępowanie egzekucyjne wobec K.-P. w likwidacji, wskazując że wobec nieujawnienia w jego toku majątku dłużnika, dalsze prowadzenie postępowania nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że mając na uwadze bezskuteczność prowadzonej egzekucji uznał, że zaistniały przesłanki, o których mowa w przepisie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustalenia i wnioski w zakresie spełnienia się przesłanki odpowiedzialności Skarżących w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki, Sąd ocenia jako prawidłowe. Skoro Skarżący powoływali się już w odwołaniu na przesłankę egzoneracyjną określoną w art. 116 § 1 ust. 1 O.p., to organ powinien wnikliwie ustosunkować się do zagadnienia daty powstania przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość i właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość. Zgodnie bowiem z cytowanym już art. 116 § 1 pkt 1 O.p., członek zarządu odpowiada za zaległości spółki, jeśli nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...). Organ powinien wykazać zatem przede wszystkim istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia [...] sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jak ustalił organ, wniosek o upadłość Spółki został złożony w Sądzie Rejonowym w T. V Wydziale Gospodarczym w dniu [...] grudnia 2016 r. (k.512; na 13 decyzji I instancji organ podaje błędną datę [...] grudnia 2021 r., jednak w innych miejscach wskazuje prawidłową datę, zgodną z kopią wniosku znajdującą się w aktach sprawy). W dniu [...] marca 2017 r. (k. 513) Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy wydał postanowienie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości K. - P. Sp. z o. o. w likwidacji z powodu nieuzupełnienia braków formalnych wniosku. Organ prawidłowo uznał, że skoro wniosek o upadłość został zwrócony, to nie można uznać, że został skutecznie złożony, a zatem z całą pewnością nie można powoływać się na to, że został złożony "we właściwym czasie". Prawidłowe jest stanowisko organu, że nieskuteczność przedmiotowego wniosku niweczy możliwość skorzystania przez strony z przesłanki egzoneracyjnej, zawartej w art. 116 § 1 pkt a) Ordynacji podatkowej. Zarazem, Skarżący nie mogą powoływać się na swój brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość – z tego powodu, że skoro spółka miała tylko jednego wierzyciela, to wniosek o ogłoszenie upadłości gdyby nie został zwrócony, to i tak musiałby zostać przez sąd oddalony. Rzeczą Skarżących było skuteczne złożenie wniosku, gdyż przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności wyraźnie odwołuje się do ich postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględniając stanowisko przedstawione przez Sąd odnośnie zakresu i podstaw prawnych odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe Spółki, w kontekście okresu pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Organ zastosuje regulacje Ordynacji podatkowej obowiązujące w okresie właściwym dla oceny wystąpienia przesłanek odpowiedzialności Skarżących jako osób trzecich. Ubocznie Sąd wskazuje, że chybione jest powołanie się przez organ odwoławczy na art. 100 § 3 i 101 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do terminu, w jakim należy dokonać wpłaty kwoty nienależnie pobranych płatności ustalonych decyzją z dnia [...].12.2021 r. Powołane przez organ przepisy dotyczą sytuacji prawnej spadkobierców, nie zaś osób trzecich, do których należą członkowie zarządu. W odniesieniu do osób trzecich kwestię tę reguluje art. 109 § 1 O.p. Kwestia ta pozostawała jednak bez wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Z powodu braku stosownego wniosku strony skarżącej, na jej rzecz nie zasądzono zwrotu kosztów postepowania od strony przeciwnej. Na podstawie art. 225 p.p.s.a. nakazano zwrot nadpłaconej części wpisu od skargi (2.865 zł), gdyż stosownie do § 2 ust. 2 pkt 27 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. poz. 2193 ze zm.), od skargi w rozpoznawanej sprawie należało wnieść wpis stały w kwocie [...]zł, natomiast tytułem wpisu wpłacono kwotę [...]zł (k.14).