I SA/Bd 240/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2016r. sprawy ze skargi T. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie T. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. zostało wniesione z uchybieniem przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p.", terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...]zł od przychodów w wysokości [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została skutecznie doręczona w dniu [...]. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem [...]. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie korespondencji z Urzędem Pocztowym K. 25 ustalił, że odwołanie od powyższej decyzji zostało nadane w dniu [...]., tj. dzień po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Organ wskazał, że pismem z dnia [...]., uzupełnionym pismem z dnia [...]., strona wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku, postanowieniem z dnia [...]. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W tej sytuacji, skoro odwołanie zostało wniesione po upływie 14-dniowego terminu do jego wniesienia, a jednocześnie brak było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to należało zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie strony prawa do prawidłowego przebiegu postępowania podatkowego, jako postępowania dwuinstancyjnego. W tym zakresie skarżący zarzucił, że jego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został rozpoznany jedynie przez pierwszą instancję, tj. przez Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy powinien być rozpoznany w pierwszej kolejności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. jako organ pierwszej instancji. Skarżący podniósł, że odwołanie zostało wniesione bez jego winy dzień po terminie do jego złożenia. Wskazał, że pismem z dnia [...]. skierowanym do Izby Skarbowej w B. poprosił o zwrot akt do Urzędu Skarbowego w G. celem wezwania go do złożenia podpisu pod odwołaniem i uzupełnienia innych braków formalnych oraz rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Izba Skarbowa w B. jednak pozostawiła pismo bez rozpoznania. Mając na uwadze powyższe, skarżący wskazując na zasadę dwuinstancyjności stwierdził, że został pozbawiony możliwość obrony swoich praw w niniejszym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., na podstawie którego organ odwoławczy ostatecznym postanowieniem stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Podobnie jak postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest rozstrzygnięciem formalnym, gdyż zamyka drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy. Ocena legalności tego rozstrzygnięcia ogranicza się wyłącznie do badania poprawności zastosowania przepisów postępowania podatkowego. Podać należy, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1997r., sygn. akt SA/Łd 2990/95, LEX 29079). W związku z tym, stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i nawet nieznaczne przekroczenie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania zobowiązuje organ odwoławczy do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (por. m.in. wyrok NSA z 6 czerwca 2003r., sygn. akt SA/Bk 271/03, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2006r., III SA/Wa 1085/2006, LEX nr 219331). Z regulacji art. 228 § 1 O.p. wynika, że organ odwoławczy, do którego wpływa środek zaskarżenia jest obowiązany w pierwszej kolejności zbadać, czy środek ten spełnia warunki formalne. Dopiero pozytywne ustalenia w tym zakresie uprawniają do merytorycznego rozpoznania sprawy. Do warunków formalnych należy przede wszystkim złożenie środka zaskarżenia w odpowiednim terminie. W niniejszej sprawie termin do złożenia odwołania wynosił 14 dni od dnia doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., co wynika z treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Decyzja z dnia [...]. nr [...] wysłana na adres pełnomocnika skarżącego, została skutecznie doręczona w dniu [...]. (k. 3 akt administracyjnych). Ostatecznym zatem terminem do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego był dzień [...]. Odwołanie od ww. decyzji strona nadała w placówce pocztowej po terminie. Organ ustalił tę okoliczność zwracając się z zapytaniem do Urzędu Pocztowego K. 25. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że przesyłka została przyjęta w Urzędzie Pocztowym w dniu [...]. (k. 29 jw.). Bezspornym zatem jest, że w niniejszej sprawie nastąpiło uchybienie terminowi, tj. strona nie dokonała czynności, o której wyżej mowa w ustawowym terminie, co oznacza, iż uchybienie to niweczy możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w sposób, który pozwalałby na rozpatrzenie odwołania. W związku z powyższymi okolicznościami oraz z uwagi na fakt, że odrębnym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wskazanej wcześniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, to organ odwoławczy nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny rozstrzygnięcia tego Naczelnika co do jego istoty, ale był zobowiązany - stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. - stwierdzić, że odwołanie od decyzji zostało złożone z uchybieniem terminowi. Wskazać też należy, że wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Bd 239/16 oddalono skargę strony na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p. Przepis ten zawiera jedną z zasad postępowania podatkowego. Jej rozwinięciem jest art. 220 § 1 O.p. stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Wyjaśnić jednak należy, że w art. 223 § 2 O.p. ustawodawca przesądził, iż postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest "ostateczne". Oznacza to, że od takiego postanowienia nie służy środek zaskarżenia w trybie administracyjnym, lecz od razu skarga do sądu administracyjnego, o czym skarżący został prawidłowo pouczony i z tego prawa skorzystał. Należy stwierdzić, że przepis art. 223 § 2 jest szczególną regulacją w stosunku do art. 127 O.p. Również przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidują zaskarżenie takich postanowień w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto, wobec niepodpisania odwołania przez skarżącego, zasadnie został on wezwany przez Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia braków formalnych (k. 18). Powyższe uzupełnienie braku nie sanuje jednak naruszenia terminu do wniesienia odwołania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. T. Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent