I SA/Bd 241/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi H. L.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił H. L.-P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2005 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu dotyczącymi spełnienia przesłanek niezbędnych do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że aktem notarialnym z dnia [...] r. strona dokonała wraz z mężem sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] za kwotę [...] zł (oraz spółdzielczego prawa do garażu położonego w budynku przy ul. [...] za kwotę [...] zł), nabytego na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia hipotek z dnia [...] r. Zbycie tego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W dniu [...] r. strona złożyła oświadczenie, w którym zadeklarowała że uzyskany z tej sprzedaży przychód przeznaczy na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele określone w tym przepisie, strona przekazała kserokopie: aktu notarialnego z dnia [...] r. dokumentującego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] za kwotę [...] zł wraz z przedwstępną umową sprzedaży tego prawa zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] r., aktu notarialnego z dnia [...] r. dokumentującego sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] oraz spółdzielczego prawa do garażu za łączną kwotę [...] zł wraz z przedwstępną umową sprzedaży tych praw zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Dodatkowo strona wskazała, że w nowo zakupionym mieszkaniu, przed sporządzoną przyrzeczoną umową kupna, został przeprowadzony remont, na który poniesione zostały spore wydatki w wysokości znanej organowi pierwszej instancji w związku z ubieganiem się o częściowy zwrot VAT na materiały budowlane. Podatnik przedłożył również historię rachunków bankowych oraz wyciągi bankowe potwierdzające uzyskanie wpłat na poczet ceny sprzedaży mieszkania położonego w B. przy ul. [...] oraz uiszczenie wpłat na poczet ceny zakupu mieszkania położonego w B. przy ul. [...]. W ocenie organu, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy pozwala uznać, iż warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełniają wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione na: zapłatę części ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] w kwocie [...] zł wraz z kosztami notarialnymi związanymi z zakupem tego prawa do lokalu w kwocie [...] zł, przy czym do rozliczenia podatku organ przyjął połowę wydatków poniesionych przez stronę i małżonka z ich majątku wspólnego, tj. kwotę [...] zł. Organ podkreślił, że niezbędnym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) omawianej ustawy jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na enumeratywnie wymienione w tym przepisie cele w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Jednakże w określonych przypadkach, zwolnieniem mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata, zaliczka) i wydatkowane na inne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostanie udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, iż część ceny sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] strona uzyskała wraz z małżonkiem w dniu [...] r., a więc przed zawarciem w dniu [...] r. definitywnej umowy sprzedaży. Okoliczność tę potwierdza przedłożona organowi pierwszej instancji przedwstępna umowa sprzedaży m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia [...] r., z której wynika, iż na poczet umówionej ceny sprzedaży tego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł kupująca, M. T. zobowiązała się zapłacić w dniu zawarcia tej umowy kwotę [...] zł, natomiast pozostałą część ceny sprzedaży w kwocie [...] zł w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Z przedstawionej historii operacji na rachunkach bankowych wynika, iż zgodnie z postanowieniami ww. przedwstępnej umowy sprzedaży kwota [...] zł została zapłacona przez kupującą w dniu [...] r., zaś resztę umówionej ceny sprzedaży kupująca zapłaciła w dwóch ratach, tj. w dniu [...] r. (a więc w dniu zawarcia umowy sprzedaży wymienionego prawa do lokalu mieszkalnego) kwotę [...] zł oraz w dniu [...] r. kwotę [...] zł (z czego kwota [...] zł stanowiła zapłatę ceny sprzedaży spółdzielczego prawa do garażu). Taki sposób zapłaty przez kupującą ceny sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] potwierdziła strona w złożonym odwołaniu. Z kolei, z przedłożonej przedwstępnej umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] zawartej w dniu [...] r. wynika, iż sprzedający, J. i M. K. zobowiązali się sprzedać stronie i jej małżonkowi spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu mieszkalnego za cenę [...] zł oraz że na poczet ceny sprzedaży tego prawa do lokalu strona zobowiązała się zapłacić sprzedającym w dniu zawarcia tej umowy zadatek w kwocie [...] zł. Z przedłożonej historii operacji na ww. rachunkach bankowych wynika, iż zapłata zadatku w wyżej wymienionej kwocie została dokonana w dniu [...] r., natomiast kolejnych wpłat na poczet ceny zakupu tego prawa do lokalu mieszkalnego strona dokonała odpowiednio w dniach: [...] r. w kwocie [...] zł, [...] r. w kwocie [...] zł oraz w dniu [...] r. w kwocie [...] zł., co wynika z aktu notarialnego z dnia [...] r. W odwołaniu skarżąca potwierdziła, iż cena sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] została zapłacona w wyżej wymienionych kwotach oraz terminach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze celowość ulgi zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają wydatki poniesione przez stronę i małżonka po uzyskaniu w dniu [...] r. części ceny sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] w kwocie [...] zł odpowiednio na: wpłatę zadatku na poczet ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł dokonaną w dniu [...] r., wpłatę dokonaną w dniu [...] r. w kwocie [...] zł, oraz część wpłaty w kwocie [...] zł (z kwoty [...] zł) dokonanej w dniu [...] r., a więc do wysokości uzyskanej zaliczki. Zasadnym było też uznanie przez organ pierwszej instancji, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego korzysta także wydatek na poczet ceny zakupu mieszkania w kwocie [...] zł poniesiony w dniu [...] r., a więc po zawarciu w dniu [...] r. umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i uzyskaniu z tego tytułu przychodu (w dniach [...] r.). Natomiast część wpłaty na poczet ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do wymienionego lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł (z całej wpłaconej kwoty [...] zł) dokonanej w dniu [...] r., wbrew przekonaniu skarżącej, nie uzasadnia zwolnienia od podatku dochodowego, albowiem wydatek ten przekroczył kwotę uzyskanej w dniu [...] r. zaliczki na poczet ceny sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jak również poniesiony został przed zawarciem w dniu [...] r. definitywnej umowy sprzedaży tego prawa do lokalu mieszkalnego i uzyskaniem z tego tytułu przychodu. Źródłem finansowania wydatku w kwocie [...] zł poniesionego w dniu [...] r. nie był przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonanej w dniu [...] r. W ocenie organu, zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzasadniają także wydatki w kwocie [...] zł poniesione na remont lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...]. Z załączonych kserokopii faktur VAT wynika bowiem, iż wydatki na remont wymienionego lokalu mieszkalnego poniesione zostały w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., a więc wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom, przed dokonaną w dniu [...] r. sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] i uzyskaniem z tego tytułu przychodu. Skoro wydatki na ten cel sfinansowane zostały przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania (w tym przekroczyły kwotę uzyskanej w dniu [...] r. zaliczki na poczet ceny jego sprzedaży), brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, wydatki na remont lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] w wyżej wymienionej kwocie nie uzasadniają zastosowania zwolnienia od opodatkowania również z tego względu, że poniesione zostały w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., a więc przed nabyciem w dniu [...] r. spółdzielczego własnościowego prawa do wymienionego lokalu mieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. Skoro więc w okresie ponoszenia wydatków na remont lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...], spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu mieszkalnego stronie jeszcze nie przysługiwało, brak jest podstaw do stwierdzenia, że poniesione na ww. cel wydatki korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy o podatku dochodowym. Końcowo organ podał, że kwestia sprzedaży spółdzielczego prawa do garażu i określenia z tego tytułu należnego podatku podlega rozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji w odrębnym postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem tego organu z dnia [...] r. Reasumując organ stwierdził, że skarżąca nie wydatkowała części przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł na cele skutkujące zwolnieniem od opodatkowania, w związku z czym, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał opodatkowania tej części przychodu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podniosła, że postępowanie w przedmiotowej sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzuciła, że organ żądając wyciągów bankowych ustalił stan faktyczny sprawy wyłącznie na podstawie chronologii wpływu środków pieniężnych na konto bankowe, z pominięciem innych istotnych okoliczności sprawy. Zdaniem skarżącej, organ nie próbował dojść do prawdy obiektywnej, zrozumieć sytuacji finansowej i problemów podatnika w zdobyciu środków na zakup mieszkania jeszcze przed otrzymaniem zapłaty za sprzedane mieszkanie. Ponadto, organ rozpatrując przedmiotową sprawę wykorzystał orzecznictwo podatkowe wyłącznie we własnym interesie, pomijając korzystne dla podatnika rozstrzygnięcia, bądź stwierdzając, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach. W ocenie strony, w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki konieczne do skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem otrzymane z tytułu sprzedaży mieszkania przy ul. [...] pieniądze zostały w całości przeznaczone na zakup mieszkania przy ul. [...]. Zdaniem podatnika, w tym zakresie bez znaczenia pozostaje fakt zapłaty za nowe mieszkanie nie tymi samymi fizycznie pieniędzmi, które zostały uzyskane z tytułu sprzedaży starego mieszkania. Istotny jest bowiem fakt realizacji celu określonego przez ustawodawcę w tym przepisie. Celu tego nie zmienia okoliczność, że zakup nowego mieszkania został częściowo sfinansowany z pieniędzy pożyczonych na krótki okres czasu od rodziny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tiret drugie stanowił, że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Z treści powołanego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego jest uzależnione od: 1) wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na wskazane cele mieszkaniowe, 2) dokonania tej czynności przed upływem określonego terminu (dwu lat od dnia sprzedaży). Z istoty tego rozwiązania wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona, np. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. Jednakże w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być również objęte także przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96 wskazano, że przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) omawianej ustawy jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku (obecnie dwa lata) od dnia sprzedaży. Ten sam sposób rozumowania i interpretacji przepisów zaprezentowano w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, z której wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku (obecnie dwa lata) od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny. Ponadto, analiza powyższego uregulowania prowadzi do wniosku, że zwolnieniu podlegają przychody uzyskane z określonego źródła, tj. ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wydatkowane na wskazane w ustawie cele. Dodatkowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zwolnił od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W świetle zatem powyższych przepisów źródłem finansowania wydatków na cele mieszkaniowe może być przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a także środki pochodzące z kredytu lub pożyczki zaciągniętej w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, także przed dniem uzyskania tych przychodów. Powyższego zwolnienia nie należy zatem rozumieć w taki sposób, że na nabycie muszą zostać przeznaczone dokładnie te same przychody, jakie zostały uzyskane ze sprzedaży. Nie można wymagać, aby wpłaty na nabycie rzeczy (prawa) dokonane tylko ze źródła przychodu jakim jest sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) były zwolnione od podatku. Wpłaty te mogą bowiem pochodzić również z kredytu lub pożyczki. Chodzi tutaj raczej o faktyczne pokrycie wydatków nabywanej rzeczy (prawa) oraz spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele wskazane w ustawie, przychodami, których uzyskanie związane było ze zbyciem nieruchomości lub praw, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W rozpatrywanej sprawie skarżąca wraz ze swoim mężem sprzedała w dniu [...] r., przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (nabycie nastąpiło w dniu [...] r.), położone w B. przy ul. [...], za kwotę, wraz z garażem, [...] zł. Jednocześnie w dniu [...] r. skarżąca wraz z mężem nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego znajdujące się w B. przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Cena za sprzedane spółdzielcze własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] została uiszczona w ratach w następujących dniach i kwotach: [...] r. – [...] zł, [...] r. - [...] zł, [...] r. – [...] zł. Również cena za nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] została uregulowana w częściach: [...] r. – [...] zł, [...] r. - [...] zł, [...] r. – [...] zł, [...] r. – [...] zł. Organy podatkowe uznały, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają środki poniesione na nabycia prawa do lokalu przy ul. [...] sfinansowane z części ceny sprzedaży prawa do lokalu położonego w B. przy ul. [...], otrzymanej w dniu [...] r. w kwocie [...] zł pokrywającej: wpłatę zadatku dokonanego w dniu [...] r. na poczet ceny nabycia prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł., wpłatę dokonaną w dniu [...] r. w kwocie [...] zł, oraz część wpłaty na pokrycie kwoty [...] zł w wysokości [...] zł dokonanej w dniu [...] r. Organy podatkowe uznały też, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego korzysta wydatek na poczet ceny zakupu mieszkania w kwocie [...] zł poniesiony w dniu [...] r., a więc po zawarciu w dniu [...] r. umowy sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego. Natomiast część wpłaty na poczet ceny nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł) dokonanej w dniu [...] r., nie uzasadniała, w opinii organów, zwolnienia od podatku dochodowego, albowiem źródłem finansowania wydatku w kwocie [...] zł nie był przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. W skardze strona wywodzi, że źródło finansowania wydatków na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie ma znaczenia, bowiem został zrealizowany cel wynikający z zamierzeń ustawodawcy, tzn. zostało nabyte nowe mieszkanie w okresie dwu lat za pieniądze uzyskane ze sprzedaży wcześniej posiadanego mieszkania. Pieniądze określone w umowie sprzedaży prawa do lokalu zostały przeznaczone w całości na zakup nowego prawa do lokalu. Ze skargi wynika także, że wydatek z kwocie [...] zł został sfinansowany z pożyczki zaciągniętej na dwa miesiące u rodziny. Sąd tego poglądu nie podziela. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zwolnienie korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wydatkowany na cele mieszkaniowe, oraz przychód ten wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych ma cele wymienione w ustawie, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, także przed dniem uzyskania tych przychodów. W rozpatrywanej sprawie natomiast wydatek w kwocie [...] zł na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nie został poniesiony z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ani z kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Pożyczka, z której został sfinansowany ten wydatek została zaciągnięta u rodziny. Skarżący nie może zatem skorzystać z powyższego zwolnienia. Nie można także podzielić stanowiska skarżącej, że zwolnieniu podatkowemu podlegają wydatki na remont lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...]. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte stanowi, że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Z akt sprawy wynika, że w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. strona poniosła wydatki na remont mieszkania przy ul. [...] w kwocie [...] zł. Umowa zaś sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] została zawarta w dniu [...] r. W okresie zatem dokonywania remontu lokalu nie był on własnością skarżącej i jej męża, zatem zasadnie organ uznał, że poniesione wydatki nie są zwolnione od podatku. Z akt sprawy nie wynika też, aby wydatki na remont pochodziły z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) lub z kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że istniała ustna umowa, na podstawie której dokonano remontu lokalu oraz że otrzymał z urzędu skarbowego zwrot wydatków z tytułu przeprowadzonego remontu. Należy jednak zauważyć, że na podstawie ustnej umowy nie następuje przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W myśl art. 17(2) ust. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) umowa zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Taka umowa została zawarta w dniu [...] r. Okoliczność, że urząd skarbowy dokonał zwrotu części wydatków związanych z remontem lokalu nie oznacza, że skarżącej przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.) do zwrotu wydatków wystarczy, aby osoba fizyczna posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, ze zm.) albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Dla uzasadnienia swoich racji strona powołuje się (w odwołaniu) na wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 1782/97 oraz (w skardze) na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2010 r., I SA/Wr 138/10. W tym pierwszym wyroku Sąd stwierdził, że niedopuszczalne jest zawężająca interpretacja wymagająca, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące "wprost" z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku. Pogląd ten Sąd wyraził w związku z odmową uznania przez organ podatkowy za zwolnione od podatku spłat kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w PKO BP. W ocenie NSA zwolnieniu podlega także kwota przychodu odpowiadająca wielkością sumie spłat z tytułu kredytu hipotecznego w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Pogląd ten nie koliduje ze stanowiskiem zajętym przez Sąd w niniejszym wyroku. W drugim ze wskazanych wyroków WSA we Wrocławiu stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 32 nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin. Sąd w niniejszym składzie tego poglądu nie podziela. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) stanowi się, że zwolnieniu podlegają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na określone w ustawie cele. Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1238/04 NSA uznał, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) podatnik winien całość czy część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkować na preferowany przez ustawodawcę cel i uczynić to w określonym w ustawie czasie. Ponadto, w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96, przywołanej także w skardze, stwierdzono, że przychód w znaczeniu nadanym mu przez treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), co do jego źródła, wiąże się bezpośrednio ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych. Można zatem wywnioskować, że chodziło o to, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe przychodów uzyskanych między innymi ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.