I SA/Bd 242/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2004r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił dla "S." Sp. z o. o. z siedzibą w B. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie 40.170 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 11.616 zł w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich wydatków dotyczących ubezpieczenia samochodu ciężarowego za okres inny niż kontrolowany, wydatku na zakup cyfrowego aparatu fotograficznego oraz wydatku poniesionego na zakup projektu adaptacji dzierżawionej przez Spółkę nieruchomości w L. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnioskując o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie w danym stanie faktycznym przepisu art. 16 ust.1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Spółka zakwestionowała ustalenia organu wyłączające z kosztów uzyskania przychodów w 2003r. wydatki poniesione z tytułu składek na ubezpieczenie komunikacyjne OC i AC samochodu stanowiącego środek trwały. Wyjaśniła, że skoro odliczyła w całości koszty w 2003r., tj. w roku, w którym zostały zawarte umowy ubezpieczenia i w roku, w którym faktycznie składki zapłacono, to w konsekwencji doszło tylko do nic nieznaczącego z punktu widzenia prawnego przesunięcia tych wydatków. W ocenie Spółki zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. jest poprawne, bo w konsekwencji nie następuje uszczuplenie należności podatkowej. Spółka zakwestionowała również dokonane przez organ I instancji ustalenia dotyczące poniesionego wydatku na zakup projektu adaptacji wynajętej nieruchomości w L. Podniosła, iż zakwestionowana dokumentacja stanowiła materiał przygotowawczy do dalszych czynności faktycznych i prawnych polegających na uzyskaniu pozwolenia na budowę, a także rozpoczęcia właściwego procesu inwestycyjnego. Zdaniem Spółki niezasadny jest pogląd organu podatkowego, iż powyższy wydatek jest inwestycją w obcym środku trwałym polegającym na ulepszeniu czy też zmodernizowaniu tego środka. W jej ocenie dopiero wartość poniesionych przez nią nakładów rzeczowych zmierzających do realizacji założeń projektowych polegających na wykonaniu czynności budowlanych będzie miała charakter ulepszenia czy też powiększenia wartości środka trwałego i wartość ta będzie stanowiła podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Pod terminem ulepszenie środka trwałego z pewnością nie mieszczą się wydatki poniesione na opracowanie dokumentacji projektowej, na podstawie której zostaną przeprowadzone takie prace. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, sporny wydatek w kwocie 28.000 zł należy zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie realizacji inwestycji, tym bardziej, że organ I instancji nie kwestionował związku tego wydatku z charakterem prowadzonej działalności. Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie podzielił stanowiska Spółki, iż zasadnie do kosztów uzyskania przychodów 2003r. zaliczyła całość wydatków poniesionych z tytułu składek na ubezpieczenie komunikacyjne OC i AC samochodu ciężarowego, ponieważ opłaty te w przeważającej części dotyczyły 2004r. W ocenie organu odwoławczego Spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. wydatki na ubezpieczenie samochodu dotyczące 2004r. naruszyła przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji, za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Za pozbawione podstaw prawnych organ odwoławczy uznał również zarzuty Spółki dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup projektu adaptacji dzierżawionej przez Spółkę nieruchomości w L. w kwocie 28.000 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż Spółka w dniu [...] 2003r. zawarła umowę dzierżawy nieruchomości położonej w miejscowości L. W § 2 tej umowy strony postanowiły, iż nieruchomość w całości oddano dzierżawcy na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi hotelowych. W § 3 umowy zawarto zapis, iż nieruchomość ze względu na stan techniczny wymaga kapitalnego remontu i wydzierżawiający wyraża zgodę na dokonanie przez dzierżawcę zmian budowlanych w nieruchomości, w celu zaadoptowania jej na potrzeby działalności gospodarczej, przy czym dzierżawca zobowiązuje się pokryć z własnych kosztów wszelkie koszty modernizacji nieruchomości, w tym także projektu budowlanego oraz koszty administracyjne związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę. Na podstawie faktury VAT z dnia [...] 2003r. wystawionej przez Studio Architektoniczne "F." Andrzej M. z siedzibą w B. obejmującej koszt wykonania projektu adaptacji pałacu w L, Spółka w koszty prowadzonej działalności zaksięgowała wydatek w kwocie 28.000 zł, zaliczając go jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. Organ odwoławczy po analizie zgromadzonego materiału oraz rozpatrzeniu argumentów Spółki podniesionych w odwołaniu stwierdził, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2003r. omówionego wydatku jest w świetle obowiązujących przepisów prawa w pełni uzasadnione. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż dopiero wartość poniesionych przez nią nakładów rzeczowych zmierzających do realizacji założeń projektowych polegających na wykonaniu czynności budowlanych będzie miała charakter ulepszenia czy też powiększenia wartości środka trwałego i wartość ta będzie stanowiła podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W ocenie organu odwoławczego zarówno wydatki związane z projektem adaptacji budynku oraz z samą jego adaptacją i modernizacją powinny być rozliczane przez odpisy amortyzacyjne. Organ wskazał, że gdyby wydatki tego rodzaju dotyczyły stanowiącego własność Spółki środka trwałego, to należałoby je uznać za wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego, a stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiąc podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Organ zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż poniesiony wydatek dotyczy dzierżawionego budynku i dokonywane ulepszenia nie zwiększają dotychczasowej wartości początkowej środka trwałego, ponieważ nie figuruje on w księgach Spółki. Ulepszenie dokonane w wydzierżawionym budynku, przez które zgodnie z art. 16g ust. 13 omawianej ustawy należy rozumieć czynność rozbudowy, przebudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji, stanowi inwestycję w obcych środkach trwałych podlegającą odpisom amortyzacyjnym. Wydatek poniesiony na projekt adaptacji budynku jest jednym z kosztów stanowiącym nakłady inwestycyjne związane z adaptacją dzierżawionego budynku, by mógł on pełnić funkcję hotelowo-restauracyjną. Opracowana dokumentacja projektowa nie jest więc samodzielnym środkiem trwałym lecz częścią prowadzonej inwestycji, która po jej zakończeniu i oddaniu do używania będzie stanowić inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji. Stąd twierdzenie Spółki, iż dopiero wartość poniesionych nakładów rzeczowych zmierzających do realizacji założeń projektowych polegających na wykonaniu czynności budowlanych będzie stanowiła podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych organ podatkowy uznał za pozbawione podstaw prawnych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Podniosła zarzuty w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 28.000 zł obejmującej wykonanie projektu adaptacji nieruchomości w L. Uważa, iż naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię oraz wskutek niewłaściwego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym przepisu art. 16g ust. 7 wskazanej ustawy. W uzasadnieniu skargi potwierdziła, iż wydatek na zakup projektu adaptacji dotyczy wynajętej nieruchomości w L. W tym obiekcie po wykonaniu adaptacji Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą zgodną z dotychczas prowadzoną działalnością restauracyjno-hotelarską. Dokumentacja projektowa, zawiera założenia dotyczące zagospodarowania terenu i architektury, a także założenia projektowe. Skarżąca wskazała, iż dokumentacja ta stanowi materiał przygotowawczy, wstępny do dalszych czynności faktycznych i prawnych polegających na uzyskaniu pozwolenia na budowę, a także rozpoczęcia właściwego procesu inwestycyjnego. Mając powyższe na uwadze poniesiony wydatek nie może zostać zakwalifikowany jako inwestycja w obcym środku trwałym, która podlega amortyzacji. Skarżąca przywołała przepisy art. 16g ust. 3, ust. 4 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uważa, iż podane przez organ przepisy prawa nie mogą znaleźć zastosowania w tej sprawie, ponieważ podatnik nie wytwarza środka trwałego, gdyż obiekt w postaci pałacu w L., który na podstawie umowy został wynajęty – istnieje. Podatnik nie będzie go "wytwarzał", tj. budował. Zgodnie z opracowanym projektem prace, które będą przeprowadzone w tym obiekcie będą polegały na jego adaptacji. W tym stanie rzeczy, z uwagi na powszechnie obowiązujący zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, zakresu wykonanych prac przewidzianych projektem nie można uznać za prace polegające na wytworzeniu środka trwałego. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem z powodu wadliwej subsumcji stanu faktycznego do obowiązującej normy prawnej. Przepis art. 16g ust. 13 wymienionej ustawy będzie miał zastosowanie do oceny powstałych kosztów, dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego, ale dopiero po dokonaniu nakładów rzeczowych powodujących ulepszenie środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Skarżąca podkreśliła, że w rozumieniu wymienionego przepisu, tylko wydatki rzeczowe dokonane przez podatnika zmierzające do realizacji założeń projektowych polegające na wykonaniu czynności budowlanych będą miały charakter ulepszenia, czy też powiększenia wartości środka trwałego i będą podlegać amortyzacji. Dopóki na podstawie opracowanego projektu nie zostały przeprowadzone żadne prace budowlane, nie można mówić ani o ulepszeniu tego środka trwałego, ani tym bardziej o jego modernizacji. Skarżąca podniosła, iż opracowana dokumentacja projektowa wskazuje wyłącznie środki i sposoby przeprowadzenia czynności adaptacyjnych czy modernizacyjnych, ale sama w sobie nie jest ani ulepszeniem ani modernizacją, dlatego też należy stwierdzić w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że wydatek w kwocie 28.000 zł należy zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie realizacji inwestycji, tym bardziej że niekwestionowany był związek tego wydatku z charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności oraz fakt, iż został on poniesiony w celu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odniósł się do zarzutu skarżącej, iż prac przewidzianych projektem nie można uznać za prace polegające na "wytworzeniu środka trwałego", ponieważ pałac w L. już istnieje, a zatem przywołany przez organ w uzasadnieniu decyzji przepis art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania. Organ wyjaśnił, iż wskazany przepis stosuje się w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych odpowiednio, a zatem oczywiste jest, iż w przypadku ulepszenia obcych środków trwałych, środki te już istnieją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. wydatku poniesionego na zakup projektu adaptacji dzierżawionej przez Spółkę nieruchomości w L. w kwocie 28.000 zł, czy też projekt ten stanowi inwestycję w obcym środku trwałym i podlega rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne. Na podstawie art. 16 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 przywołanej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo (por. wyrok WSA z dnia 19 maja 2004r. sygn. akt III SA 197/03). Wydatki zatem na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość, a zatem nie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż wydatek poniesiony przez Spółkę na projekt adaptacji związany był z budynkiem w L. dzierżawionym przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] 2003r. Nieruchomość ta mogła być wykorzystana do prowadzonej przez skarżącą działalności dopiero po wykonaniu odpowiednich prac adaptacyjnych, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach zawartej umowy. Z protokołu z badania dokumentów sporządzonego przez kontrolujących wynika, że projekt zakłada dobudowę od podstaw skrzydła północnego, obniżenie posadowienia fundamentów pod ścianami zewnętrznymi całego istniejącego pałacu, podwyższenie poddasza poprzez zburzenie istniejących i dobudowanie wyższych, dobudowanie klatki schodowej, nowych ścian wewnętrznych, zburzenie dachu o konstrukcji drewnianej i zastąpienie konstrukcją stalową, zamontowanie dźwigu towarowo-osobowego, wykonanie podjazdu dla osób niepełnosprawnych, budowę basenu rekreacyjnego, wykonanie ogrodu zimowego. Rozpatrując niniejszą sprawę należy wskazać, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się pojęcie "inwestycji w obcych środkach trwałych". Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował bliżej, co należy rozumieć pod pojęciem "inwestycji w obcych środkach trwałych", jednakże postanowił w art. 16g ust. 7, że wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się stosując odpowiednio art. 16g ust. 3-5. Odpowiednie zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miał ust. 4 tego przepisu, zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że inwestycją w obcym środku trwałym będą wszystkie działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Jest to ogół kosztów poniesionych od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, pozostających w bezpośrednim związku ze zmianami poczynionymi w środku trwałym niebędącym własnością podatnika, ale przez niego używanym dla celów działalności gospodarczej. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania wyznaczać będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym wypadku inwestycja w obcym środku trwałym i podlegać będzie amortyzacji. Z przywołanych przepisów wynika również, iż koszt wytworzenia środka trwałego tworzy między innymi wartość wykorzystanych usług obcych. Zgodzić się należy z organem podatkowym, iż w zaskarżonej sprawie wszelkie wydatki poczynione na przystosowanie (adaptację) nieruchomości w L. na potrzeby działalności gospodarczej Spółki nie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszt projektu adaptacji należało zaliczyć do wydatków na ulepszenie obcego środka trwałego, a tym samym do podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatek ten jest jednym z kosztów stanowiącym nakłady inwestycyjne związane z adaptacją budynku do jego przyszłego przeznaczenia. Wykonanie projektu stanowi początek, pierwszy etap realizacji inwestycji w nieruchomości, a następnie będą dokonywane dalsze nakłady rzeczowe poniesione na adaptację obcego środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne nalicza się nie tylko w sytuacji wybudowania budynku od podstaw, ale również adaptacji cudzego budynku do prowadzonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.