I SA/Bd 242/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. P. Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. (styczeń-maj) 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz A. P. Sp. z o. o. w W. kwotę 4.094 (cztery tysiące dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] maja 2015 r. A. Sp. z o.o. w W. (skarżąca) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że jest właścicielem działek o numerach geodezyjnych 1/4, 1/5, 3/1 w miejscowości S., gmina K.. W obrębie wskazanych działek znajduje się nieczynny od 2010 r. ośrodek wypoczynkowy. Skarżąca podniosła, że przedmiotowe działki nie są już wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym winny zostać opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją określoną w ewidencji gruntów i budynków, tj., jako użytki rolne, pastwiska oraz nieużytki. Decyzją z dnia [...] września 2016 r., Burmistrz K. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 (okres I-V) w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ powołując się na obowiązujące orzecznictwo sądów administracyjnych wykazał, że przedsiębiorcy są szczególną kategorią podatników, a tym samym posiadane przez nich nieruchomości są zawsze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na to, do jakich celów przedsiębiorca faktycznie je wykorzystuje. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Wskazała, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej na gruntach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przy uwzględnieniu kwestii, że w latach 2010-2015 ośrodek wypoczynkowy nie funkcjonował, a w chwili obecnej jest wystawiony na sprzedaż. Strona wyjaśniła z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, czym są grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz rozgraniczenie terminów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Jednocześnie podniosła, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest niewystarczający do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołując treść art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1994 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r" poz. 716 ze zm.), dalej - u.p.o.l., Kolegium wyjaśniło, że kwestia posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości lub obiektu budowlanego skutkuje tym, iż budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie do działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Organ zauważył, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Powyższe oznacza, że w badanym roku podatkowym konieczne jest ustalenie, że nieruchomości, o których mowa w sprawie, znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie mają do nich zastosowania wyłączenia zawarte w przepisie art. 1a ust. 2a pkt 1-3 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że z informacji zawartych w aktach sprawy wynika jednak, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych we wskazanym wyżej przepisie, w szczególności nie zachodzi przesłanka z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., stanowiącego, iż wyłączone z opodatkowania będą budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu, do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie, której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Uprzednie brzmienie tego przepisu (do [...] stycznia 2016 r.) zawierało niedookreślony termin "względy techniczne", które powodują taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż sytuacja taka nie ma jednak miejsca. W toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził m.in. oględziny obiektu wskazując, że jest on w dobrym stanie technicznym. Również strona nie wskazywała na żadne okoliczności tego typu, z których mogłaby wywodzić korzystne skutki prawne. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza K. z dnia [...] września 2016r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2015, poz. 613 ze zm.) zwana dalej O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, przejawiające się w uznaniu, iż przedmiotowe grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. w szczególności dowodem z oględzin oraz zeznaniami świadka M. M. , w okresie objętym postępowaniem, tj. od 2010 r. grunty w żaden sposób nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności, w szczególności nikt tam nie przebywał w celach turystyczno-wypoczynkowych, jak również grunty te nie służyły wykonywaniu działalności gospodarczej, a za wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie nie można uznać wystawienia go na sprzedaż jako zupełnie zbędnego w prowadzonej przez skarżącą działalności. Ponadto, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez rażące naruszenie tego przepisu przez organ odwoławczy, polegające na niezastosowaniu go w przedmiotowej sprawie, pomimo że przedmiotem orzekania były grunty rolne, a ponadto błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasadą jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i leśnych znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, podczas gdy grunty rolne i leśne wprost zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie w drodze wyjątku mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej nie można utożsamiać z pojęciem "związania" z prowadzeniem działalności; - art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. 2013, poz. 1381, ze zm.), zwana dalej: u.p.r., poprzez rażące naruszenie tego przepisu przez organ odwoławczy, polegające na niezastosowaniu go w przedmiotowej sprawie, pomimo że przedmiotem orzekania były grunty rolne, a ponadto błędną wykładnię i uznanie, że grunt w posiadaniu przedsiębiorcy może być opodatkowany podatkiem rolnym, a co za tym idzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tylko wtedy gdy faktycznie prowadzona jest na nim działalność rolnicza, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że jedynym kryterium nałożenia podatku rolnego jest kwalifikacja gruntu jako użytku rolnego, a faktyczne prowadzenie lub nie na gruncie działalności rolniczej jest bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku rolnym; - art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez rażące naruszenie tego przepisu przez organ odwoławczy, polegające na niezastosowaniu go w przedmiotowej sprawie, pomimo że przedmiotem orzekania były grunty oznaczone jako nieużytki, a ponadto niewłaściwe zastosowanie, a w zasadzie brak zastosowania, przy czym w uzasadnieniu odmowy stwierdzenia nadpłaty organ lakonicznie powołał się na nieprowadzenie działalności rolniczej na gruncie, całkowicie pomijając to, że wnioskiem objęte były również nieużytki, gdzie sama kwalifikacja gruntu wyłącza wykorzystanie tych gruntów do celów rolniczych; - art. 1a ust. 2a pkt 1-3 u.p.o.l., poprzez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy organ odwoławczy zupełnie pominął to, że w sprawie chodziło o kwalifikację gruntów będących użytkami rolnymi i nieużytkami, a ponadto wskazany przepis wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2016 r., a więc nie może mieć zastosowania w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy zastosowaniu kryterium legalności. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.). - tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana decyzja narusza prawo tj. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Artykuł 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą rolą organu drugiej instancji jest ponowne zbadanie i ocena merytoryczna sprawy w jej całokształcie. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale również do ponownego rozparzenia sprawy. Omawiana zasad wyklucza ograniczenie działania organu odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości , która miała powstać w wyniku opodatkowania tym podatkiem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne , użytki leśne oraz nieużytki będące we władaniu strony, które nie były zajęte i nie były faktycznie wykorzystywane przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadniając żądanie spółka wskazała na treść art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. a także odniosła się do zapisów w ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji działek objętych wnioskiem o nadpłatę. Organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty wyjaśnił, że z ewidencji gruntów i budynków faktycznie wynika, iż sporne działki zaklasyfikowane są jako użytki rolne i nieużytki. Analizując jednak treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przyjął, że należy go interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte a nie są zajęte wtedy gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym a więc na działalność rolną lub leśną. Dalej wyjaśnił, iż przeprowadzona na terenie nieruchomości kontrola stwierdziła, że nie jest tam prowadzona działalność rolnicza. Ponadto wskazał, że sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołując się od rozstrzygnięcia wydanego przez Burmistrza K. strona podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym. Podkreśliła, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące przy wymiarze podatku, a w sprawie nie jest sporna klasyfikacja działek jako użytki rolne i nieużytki. Wskazała, że mając na uwadze treść przepisów mających zastosowanie istotne jest ustalenie czy grunty są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" a nie jest to pojecie tożsame z pojęciem "związania gruntu z działalnością gospodarczą". Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w żadnej części nie odnosi się do meritum sprawy ani nie odpowiada na zarzuty odwołania. Organ nie odwołał się do klasyfikacji spornych działek zawartej w ewidencji gruntów i budynków (wyciągu z tej ewidencji nie ma nawet w aktach sprawy) , nie zacytował przepisów na które powołała się strona skarżąca, nie podjął polemiki z argumentacją strony w zakresie zajęcia gruntu na działalność gospodarczą. Powołał się natomiast na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1-3 i art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. które w żaden sposób nie odnoszą się do przedmiotu sporu. W konsekwencji w skardze podniesiono zarzuty zbieżne z zarzutami zawartymi w odwołaniu. Spółka podważa zasadność opodatkowania spornych działek z uwagi na ich klasyfikację oraz brak spełnienia warunku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze skarżąca w istocie prowadzi polemikę ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, a nie jak to powinno być ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, ale wobec jego braku taka formuła skargi obrazuje jedynie braki decyzji SKO. W tej sytuacji merytoryczne rozpatrzenie skargi przez Sąd oznaczałoby zastąpienie organu odwoławczego w rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Brak należytego uzasadnienia decyzji, szczególnie wobec podniesienia przez stronę zasadniczych okoliczności tj. klasyfikacji działek w ewidencji gruntów i budynków która to klasyfikacja decyduje o wyłączeniu z opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, chyba że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej a kwestia ta nie została w ogóle zbadana przez organ drugiej instancji czyni niemożliwym skontrolowanie przez Sąd stanowiska organu odwoławczego. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić uwagi i zastrzeżenia Sądu. Sąd nie przesądził w niniejszej sprawie co do kwestii merytorycznych, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji było na tyle nieprawidłowe, iż niemożliwa była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji. Stąd zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych Sąd uznał za zasadne, natomiast za przedwczesne uznał zajmowanie stanowiska w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 tej ustawy. J. Szulc L. Kleczkowski U. Wiśniewska