I SA/Bd 244/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011r. sprawy ze skargi M.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. oddala skargę I SA/Bd 244/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [..] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonał skarżącemu rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia za miesiąc styczeń 2008r. Organ podatkowy I instancji wskazał, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę z firmą D.Z. G. na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budowa kompleksu hotelowo - gastronomicznego" zlokalizowanego w N.. Fakt ten potwierdzają dwa niemal identyczne dokumenty o tym samym nr: [...]z dnia 16 kwietnia 2007r. oraz 10 maja 2007r. Jednocześnie w dniu 12 sierpnia 2008r. strony wprowadziły aneks do umowy z dnia 16 kwietnia 2007r., na wykonanie prac dodatkowych. Wartość sumaryczna przedmiotu umowy nr [...] opiewała na 4.648.200,00 zł (netto: 3.810.000,00 zł, podatek VAT: 838.200,00 zł), natomiast aneksu nr 1 do umowy na 366.000,00 zł (netto: 300.000,00 zł, podatek VAT 66.000,00 zł). Zestawiając wystawione przez podatnika faktury z powyższymi kwotami organ stwierdził, że nie została udokumentowana sprzedaż na łączną wartość netto 209.999,51 zł podatek VAT 46.199,89 zł. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie przedmiotem odbioru końcowego będzie przedmiot umowy. Z wyjaśnień strony złożonych w dniu 22 lutego 2010r. wynika, że prace budowlane zostały zakończone w dniu 4 listopada 2008r. Budowa jednakże nie została w całości rozliczona, gdyż podczas odbioru końcowego inwestor nie był zainteresowany oględzinami, a wynajęty przez niego inspektor nadzoru inwestorskiego opuścił miejsce odbioru. W związku z powyższym wobec zapisów w umowie nie było możliwości wystawienia faktury, a sprawa miała trafić do organów ścigania. W związku z powyższym organ uznał, że w dniu 4 listopada 2008r. strona zakończyła roboty i w konsekwencji zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za grudzień o wartość 46.199,89 zł. Ponadto organ ustalił, że strona nie wykazała w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2008 roku i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury z dnia 17 września 2008r. nr 17-09/2008 na wartość netto 100.000,00 zł podatek VAT 22.000,00 zł. W związku z powyższym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za niniejszy miesiąc zaniżona została kwota podatku należnego. Ustalono także, że w rejestrze zakupów VAT za luty 2008r. wykazano fakturę z dnia 1 lutego 2008r. nr [...] wystawioną rzecz firmy T. T. D., na kwotę netto 614,76 zł, VAT 135,25 zł. Stwierdzono również, że w rozliczeniu za luty 2008r. podatnik dwukrotnie odliczył podatek od towarów i usług w wysokości 7.700 zł, z tytułu nabycia od firmy O. Sp. z o.o. robót budowlano-instalacyjnych (montaż kotłowni z osprzętem) zawarty w fakturze VAT z dnia [...] nr [...] oraz fakturze zaliczkowej z dnia [...] Nr [...]. Ustalono, iż faktura z dnia 7 lutego 2008r. została anulowana. Jednocześnie organ stwierdził brak w dokumentacji podatnika faktury nr [...] wystawionej przez PW "K." S. D. na kwotę netto 49,18 zł, VAT 10,82 zł. Tymczasem wartość podatku od towarów i usług wynikająca z tego dokumentu została ujęta w rejestrze zakupów i rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. W toku postępowania podatkowego strona przedłożyła kserokopię pisma z dnia 10 maja 2010r. stanowiącego zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa wraz z wnioskiem o ściganie. Ponadto przedłożyła pismo przedsiębiorstwa D.Z.., z którego wynika, że została odesłana jedna z faktur, ponieważ nie zawiera ona protokołu odbioru potwierdzonego podpisem inspektora nadzoru oraz kierownika budowy. Jednocześnie pismem z dnia 12 lipca 2010r. przekazano złożone przez stronę w prokuraturze rozliczenie finansowe z firmą D.. Zdaniem organu podatkowego dokonane rozliczenie inwestycji dokonane przez skarżącego jako podstawa złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa wraz z wnioskiem o ściganie do Prokuratury, świadczy o tym, że nie jest kwestią sporną wykonanie inwestycji w całości zgodnie z umową lecz brak za nią zapłaty przez inwestora. Wobec stwierdzenia zakończenia robót oraz sporządzenia na tą okoliczność jednostronnego protokołu wykonania inwestycji strona powinna wystawić końcową fakturę i odprowadzić należny z tego tytułu podatek. W opinii organu pierwszej instancji istnienie sporu pomiędzy stronami umowy w przedmiocie zakresu i jakości wykonanych prac nie ma wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego. Nie zgadzając z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła od niego odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono bezpodstawne i niczym nie uzasadnione przyjęcie, że strona uchybiła przepisowi art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewystawienie faktury VAT na rzecz firmy D.. Strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i samowolną interpretację stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że podatnik nie mógł zakończyć budowy i przekazać inwestorowi placu budowy, a tym samym nie było możliwe wystawienie faktury VAT. W przedmiotowej sprawie nie został przeprowadzony bowiem odbiór końcowy i odbiór ostateczny, który zgodnie z umową stanowił podstawę i warunek do wystawienia faktury VAT. W przedmiotowej sprawie istnieje spór pomiędzy stronami transakcji co do wykonania usługi i zapłaty zobowiązania. Zdaniem strony organ naruszył również art. 122 Ordynacji podatkowej bezkrytycznie przyjmując, że w sprawie "pokrzywdzona" jest pani G.i jej pełnomocnikom dano wiarę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dlatego też czynnikiem zasadniczym, pozwalającym na uznanie danej usługi za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest istnienie wynagrodzenia. Co do zasady, tylko te czynności, które są wykonywane przez podmiot działający jako podatnik w zamian za wynagrodzenie, a więc odpłatnie, podlegają opodatkowaniu. Jednakże przepis ten warunkuje istnienie czynności podlegającej opodatkowaniu od samej ekwiwalentności świadczenia, natomiast nie odnosi się wprost do otrzymanej przez odbiorcę zapłaty. Organ wskazał ponadto, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności określone w ust. l podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W związku z powyższym wszystkie czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowanie warunków i formy przewidzianej w przepisach prawa. W tym kontekście wyjaśniono, że przepisy Kodeksu cywilnego wymagają dla niektórych czynności zachowania określonych form, np. umowy pisemnej czy dokonania odbioru robót przez inwestora. Niezachowanie powyższych form może skutkować nieważnością umowy czy jej niewypełnieniem z punktu widzenia Kodeksu cywilnego lub nie mieć wartości dowodowej w przypadku jakichkolwiek sporów (np. co do ceny za wykonanie usługi). Jednak zdaniem organu czynności wykonane na podstawie umowy, zawartej bez zachowania formy przewidzianej dla danej czynności dla celów dowodowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kluczowym w sprawie jest stwierdzenie czy czynności wynikające z umowy z dnia 16 kwietnia 2007r. nr [...] zawartej pomiędzy M. Żu. PW "M.", a Z. G. D. oraz aneksu nr 1 z dnia 12 sierpnia 2008r. zostały przez stronę faktycznie wykonane. W tym kontekście organ podał, że strona utrzymuje, iż czynności wynikające z przedmiotowej umowy zawartej z firmą ,D. Z.G., zostały faktycznie wykonane. Istotą sporu natomiast jest formalne zakończenie przedmiotowej budowy w postaci protokołu odbioru końcowego przedmiotu robót sporządzonego przez inspektora nadzoru inwestorskiego i kierownika budowy. W ocenie organu dla rozliczenia podatku od towarów i usług nie jest istotna wypłata wykonawcy stosownego wynagrodzenia, które zostało zdaniem podatnika zablokowane poprzez odstąpienie inwestora oraz wynajętego przez niego inspektora nadzoru od dokonania odbioru robót i sporządzenia na tą okoliczność stosownego dowodu Organ wskazał również na stanowisko Z. G., wyrażone w piśmie z dnia 26 sierpnia 2010r., w którym odnosząc się do faktur nr [...] oraz FV [...] stwierdzono wprost, że "wymienione w wezwaniu faktury określają wykonanie usług, które nigdy nie zostały wykonane, bowiem nie został sporządzony protokół odbioru robót, który zawierałby opis jakie usługi budowlane zostały objęte przedmiotowymi fakturami oraz czy te usługi budowlane zostały w ogóle wykonane w zakresie i w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, i że są wykonane zgodnie z projektem budowlanym i sztuką budowlaną". W związku z powyższym rzeczywiste wykonanie usług budowlanych, Z. G. utożsamia ze sporządzeniem stosownych protokołów odbioru robót, w których oceniona zostałaby ich jakość. Organ ponownie podkreślił jednak, że procedura odbioru budowy jak i wszelkie wymogi formalne nie mogą wpływać na wystawienie faktury VAT dokumentującej rzeczywiste wykonanie czynności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że przedmiotowa inwestycja jest użytkowana od grudnia 2008 roku a więc niespełna dwa miesiące od zakończenia przez skarżącego prac budowlanych. Dowodem powyższego jest spisany w dniu 16 października 2008r. protokół jednostronny z komisyjnego odbioru wykonania inwestycji o potocznej nazwie "Kompleks hotelowo - gastronomiczny" na podstawie umowy z dnia 10 maja 2007r. nr [...]. W niniejszym dokumencie komisja, w skład której wchodzili skarżący wraz z kierownikiem budowy – T. B. oraz podwykonawcami po przeprowadzeniu wszechstronnych oględzin stwierdziła, że roboty zostały wykonane zgodnie ze zleceniem. W związku z powyższym podjęto decyzję o przekazaniu inwestorowi wykonanych robót. Fakt, iż podatnik zakończył pracę na budowie potwierdziła również Z. G. wpisem z dnia 20 października 2008r. dokonanym w dzienniku budowy. W ocenie organu argument, jakoby usługi budowlane miał wykonać nowy wykonawca działający na rzecz inwestora nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym a wręcz pozostają w oczywistej sprzeczności z okolicznościami wskazanymi przez stronę. Zaprzecza temu m.in. skierowane przez podatnika do Prokuratury Rejonowej B.zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez Z. G.oraz załączone do niego rozliczenie finansowe, w którym stwierdził on, że przedmiot umowy zgodnie z zakresem wynikającym z niej został przeze niego wykonany i odebrany na poszczególnych etapach budowy przez inspektora nadzoru ustanowionego przez inwestora. Ponadto organ odwoławczy podał, że nie można jednoznacznie stwierdzić czy usługi wybudowania kotłowni oraz automatyki sterującej instalacji zewnętrznej gazu, udokumentowane fakturą VAT z dnia 1 października 2008r. nr [..] zostały wykonane w ramach umowy nr [...] czy świadczone były na dodatkowe zlecenie inwestora. Jednak mając na uwadze interes strony, a także działając w zgodzie z przepisem art. 234 Ordynacji podatkowej organ uznał sporną fakturę jako element rozliczenia umowy nr [...]. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono bezpodstawne i niczym nie uzasadnione przyjęcie, że skarżący uchybił przepisowi art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewystawienie faktury VAT na rzecz firmy D.; obrazę przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a wręcz samowolną interpretację stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu podtrzymano zarzuty podniesione w odwołaniu. Skarżący podniósł, że nie mógł zakończyć budowy i przekazać inwestorowi placu budowy, a tym samym nie było możliwe wystawienie faktury VAT. Podkreślono, że nie został przeprowadzony bowiem odbiór końcowy i odbiór ostateczny, który zgodnie z umową stanowił podstawę i warunek do wystawienia faktury VAT. W przedmiotowej sprawie istnieje spór pomiędzy stronami transakcji co do wykonania usługi i zapłaty zobowiązania. Skarżący podkreślił, że we wszystkich przypadkach podpisania przez inspektora nadzoru, reprezentującego firmę D., protokółu odbioru robót wystawił zamawiającym stosowną fakturę. Nie ma ani jednego przypadku zaniżenia czy ukrycia obrotu. O tym że, strony nie do końca się wzajemnie dogadywały świadczy to, że do dnia dzisiejszego inwestor nie zapłacił skarżącemu za dwie faktury częściowe gdzie łączna kwota zobowiązania wynosi 463.000 zł . Strona podała, że sposób prowadzenia inwestycji jest przedmiotem prowadzonego postępowania prokuratorskiego. Zdaniem skarżącego wstawienie faktury w 2008 roku jak i dzisiaj byłoby przedwczesne. Tym bardziej że znacznej części robót nie wykonywał skarżący tylko inny, zatrudniony przez firmę D. wykonawca. W skardze podano, że Z. G. złożyła w Prokuraturze w B. doniesienie, którego celem jest dowiedzenie, że roboty budowlane wykonane przez skarżącego były wykonane w sposób nieprawidłowy, a co za tym idzie musiała ponieść dodatkowe znaczne nakłady, których zwrotu będzie się domagać przed sądem powszechnym. Skarżący również złożył w Prokuraturze Rejonowej w T. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z art. 286 § 1 w związku z art. 294 § 1 kk przez Z. G. właścicielkę firmy D.. Strona powołała się na postanowienie Sądu Okręgowego z dnia [...] sygn. akt [...] (którego kopię załączyła do skargi) z którego jej zdaniem wynika, że nie miała możliwości wystawienia faktury VAT ponieważ sprzeciwiało się temu postanowienie zawarte w umowie o roboty budowlane, które uzależniało wystawienie faktury VAT od podpisania protokołu odbioru robót. Zdaniem strony organ naruszył również art. 122 Ordynacji podatkowej bezkrytycznie przyjmując, że w sprawie "pokrzywdzona" jest pani G. i jej pełnomocnikom dano wiarę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem jest dokonane przez organ określenie skarżącemu rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008r. w części dotyczącej wykonania usługi budowlanej – zadania inwestycyjnego - pod nazwą "Budowa kompleksu hotelowo - gastronomicznego" zlokalizowanego w N. na podstawie umowy nr: [...] z dnia 16 kwietnia 2007r. oraz aneksu do niej z dnia 12 sierpnia 2008r. z uwzględnieniem części, za którą skarżący nie otrzymał zapłaty i stosunku do której nie wystawił faktury VAT. Oceny zaskarżonej decyzji należy dokonać w szczególności na gruncie przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie czy organy właściwie zastosowały przedmiotowy przepis do ustalonego stanu faktycznego. Organ ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę nr [...] z firmą D. Z. G. na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budowa kompleksu hotelowo gastronomicznego" zlokalizowanego w N.. W dniu 12 sierpnia 2008r. strony wprowadziły aneks do umowy z dnia 16 kwietnia 2007r., na wykonanie prac dodatkowych. Wartość sumaryczna przedmiotu umowy opiewała na 4.648.200,00 zł (netto: 3.810.000,00 zł, podatek VAT: 838.200,00 zł), natomiast aneksu nr 1 do umowy na 366.000,00 zł (netto: 300.000,00 zł, podatek VAT 66.000,00 zł). Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie przedmiotem odbioru końcowego będzie przedmiot umowy. Wykonawca (kierownik budowy) będzie zgłaszał zamawiającemu oraz inspektorowi nadzoru gotowość do odbioru wpisem w dzienniku budowy. Potwierdzenie lub brak ustosunkowania się przez inspektora nadzoru w terminie 14 dni od tego wpisu oznaczać miała gotowość do odbioru. Zgodnie z § 17 ust. 2 umowy, protokół stanu robót podpisany przez kierownika i potwierdzony przez inspektora nadzoru oraz harmonogram robót stanowić miał natomiast podstawę do wystawienia faktur częściowych. Rozliczenie za przedmiot umowy odbywało się zgodnie treścią umowy "fakturami przejściowymi" w cyklu miesięcznym dotyczącymi robót wykonanych. Rozliczenie końcowe nastąpi na podstawie protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego z dnia 22 lutego 2010r. prace budowlane zostały zakończone w dniu 4 listopada 2008r. Budowa jednakże nie została w całości rozliczona, gdyż podczas odbioru końcowego inwestor nie był zainteresowany oględzinami, a wynajęty przez niego inspektor nadzoru inwestorskiego opuścił miejsce odbioru. Skarżący uznał, że wobec zapisów w umowie nie miał możliwości wystawienia faktury. Sprawę zaś postanowił skierować do organów ścigania. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że podatnik w dniu 04 listopada 2008r. zakończył roboty związane z realizacją przedmiotu umowy i aneksu do niej. Porównując wystawione przez skarżącego faktury dotyczące usług związanych z pracami budowlanymi z kwotami wynikającymi z treści umowy i aneksu organ uznał, że nie została udokumentowana sprzedaż na łączną wartość netto 209.999,51 zł podatek VAT 46.199,89 zł. W konsekwencji stwierdzono, iż podatnik zaniżył podatek należny w rozliczeniu za grudzień o wartość 46.199,89 zł. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i odniosły do niego obowiązujące przepisy prawa. Podkreślić należy, że nie ma sporu między skarżącym a organem, że usługi związane z wykonaniem umowy (i aneksu) zostały przez skarżącego wykonane w zakresie określonym w jej treści, tj. w dniu 4 listopada 2008r. budowa została zakończona. Wynika to z oświadczenia skarżącego z dnia 22 lutego 20010 r. (k. nr 137-138 akt administracyjnych) oraz jego zeznań z dnia 24 lutego 2010r. (k. nr 137-138 akt administracyjnych). Świadczy o tym również protokół jednostronny odbioru robót podpisany przez skarżącego, kierownika budowy oraz podwykonawców, w którym stwierdzono, że roboty zostały wykonane zgodnie ze zleceniem i wykonane roboty przekazano inwestorowi (k. nr 373 akt administracyjnych). Przemawia za tym również fakt, że zgodnie z zapisami w dzienniku budowy obiekt w dniu 05 grudnia 2008r. zgłoszono do odbioru. Jednocześnie fakt zakończenia budowy zgodnie z umową potwierdza skierowane przez M. Ż. do Prokuratury Rejonowej B. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez Z. G. oraz załączone do niego rozliczenie finansowe. Skarżący stwierdził tam, że "przedmiot umowy zgodnie z zakresem wynikającym z niej został przeze mnie wykonany i odebrany na poszczególnych etapach budowy przez Inspektora Nadzoru ustanowionego przez Inwestora, czyli Z.G.". Brak przeglądu pomieszczeń oraz podpisu na protokole potwierdzającym odbiór wykonanych prac zdaniem strony wynikał jedynie z chęci uniknięcia zapłaty za wykonane prace. Skarżący wywodzi jednak, iż w związku z nieprzeprowadzeniem z winy kontrahenta odbioru obiektu i nieuiszczeniem przez zleceniodawcę części zapłaty za wykonane usługi nie mógł on wystawić faktury za roboty wykonane w tym zakresie. Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że wystawienie faktury ma istotne znaczenie w ramach zastosowania przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, który określa, że jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednak to regulacja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w sprawie, gdyż dotyczy szczególnej sytuacji, jaka właśnie wystąpiła w sprawie skarżącego – wykonanie usług budowlanych czy budowlano-montażowych. Podatnik nie ma prawa w drodze dowolnego wyboru stosowania przepisów podatkowych i ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury w żaden sposób nie może wpływać na przyśpieszenie lub opóźnienie momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca mając bowiem na uwadze specyfikę procesu budowlanego i wykonywanych w procesie inwestycyjnym usług budowlanych i budowlano-montażowych, określił go w przepisie szczególnym - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. W konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego nie jest powiązany z momentem wystawienia faktury. Podobnie należy ocenić wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego okoliczność sporządzenia bądź nie protokołu odbioru robót. Nie może też zmienić momentu powstania obowiązku poprzez zapisy cywilnoprawne, np. uzależnić to czy usługi zostały wykonane od sporządzenia protokołu. Podatek od towarów i usług będąc zharmonizowanym we wspólnym systemie podatków obrotowych Wspólnoty, nie może być, co do zasady uzależniany od autonomicznych rozwiązań cywilnoprawnych poszczególnych państw członkowskich. Dlatego też należy przyjąć, wbrew twierdzeniom skarżącego, że fakt nie sporządzenia protokołu odbioru robót oraz nie wystawienia faktury nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług budowlanych w podatku VAT, ale obowiązek powstaje w przypadku braku zapłaty po 30. dniu od dokonania – w znaczeniu potocznym - usług budowlanych czy budowlano-montażowych. Ponadto jak słusznie zauważył organ odwoławczy zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności określone w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, że przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art.191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnął skarżący nie świadczy o tym, że zostały naruszone zasady postępowania. Organ podatkowy zebrał pełny materiał dotyczący działalności skarżącego w kontekście okoliczności wykonania przedmiotowej umowy. Dokonał jednak innej niż skarżący oceny tych okoliczności w świetle przepisów prawa podatkowego, czyniąc to zgodnie z wymogami art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stosowanie do wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, iż nie narusza ona prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. K. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent