I SA/Bd 246/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. I SA/Bd 246/11 UZASADNIENIE W dniu [...] sierpnia 2006 r. J. D. złożył w Urzędzie Skarbowym w N. deklarację VAT-7, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2006 r. i wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Podatnik nie dokonał wpłaty wykazanego podatku należnego. W związku z tym, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r., wszczął w stosunku do strony postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2006 r. Podstawą do wydania decyzji był przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wskutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał na konieczność zbadania czy kwota podatku wykazana przez stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 odzwierciedla wartości wynikające z prowadzonych przez podatnika ewidencji i czy została rozliczona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W trakcie ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia [...] lipca 2010 r., [...] sierpnia 2010 r., [...] sierpnia 2010r. oraz [...] września 2010 r. wezwał stronę do złożenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. w okresie objętym zaskarżoną decyzją organu I instancji. Ww. dokumenty nie zostały przez podatnika złożone. W tym stanie sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2006 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła od niego odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem podatnika, rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Strona zarzuciła organowi podatkowemu I instancji określenie w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego w oparciu o złożone deklaracje podatkowe VAT-7, bez ich sprawdzenia z dokumentami źródłowymi. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie go prawa do wypowiedzenia się w sprawie. Podniósł, że nie otrzymał osobiście zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego i z tego powodu nie mógł brać czynnego w nim udziału. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał ustalony stan faktyczny. W związku z zawartymi w odwołaniu zarzutami dotyczącymi nie doręczenia podatnikowi pism procesowych i w konsekwencji naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu, organ szczegółowo opisał przebieg postępowania przed organem I instancji w tym zakresie. Wskazano, że organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania pismem z dnia [...] lipca 2010r. wezwał J. D. do złożenia w terminie 7 dni dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. rejestrów sprzedaży VAT, rejestrów zakupów VAT, dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w ww. ewidencjach (faktur VAT). Na powyższe odpowiedział pełnomocnik strony pismem z dnia [...] sierpnia 2010 r. informując, że J. D. nie przebywa w miejscu zamieszkania i nie ma z nim kontaktu. Wyjaśnił ponadto, że nie posiada żadnej informacji gdzie znajdują się żądane dokumenty, tj. czy przechowywane są w miejscu zawieszonej działalności gospodarczej, miejscu zamieszkania podatnika czy w biurze rachunkowym. Organ odwoławczy wskazał na kolejne pisma organu I instancji, które okazały się wezwaniami bezskutecznymi. Odnosząc się do argumentacji podatnika przedstawionej w odwołaniu, że w okresie od końca lipca do połowy listopada 2010 r. przebywał na leczeniu zdrowotnym poza miejscem zamieszkania, o czym organ podatkowy został powiadomiony przez jego brata oraz pełnomocnika R. Z., a korespondencję w jego imieniu odbierał i podpisywał brat J. D., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że adnotacje widniejące na zwrotnych potwierdzeniach odbioru wezwań: z dnia [...].08.2010r., [...] 08.2010 r. oraz [...].09.2010r. jednoznacznie wskazują, iż odbiorcą tej korespondencji był jej adresat. Powołując odpowiednie regulacje ustawy z dnia 14 października 2008r. Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) organ odwoławczy podał, że w przypadku odbioru wymienionych pism przez brata strony – J. D., fakt ten znalazłby odzwierciedlenie w adnotacjach widniejących na zwrotnych potwierdzeniach odbioru, ze wskazaniem, iż przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uwzględnienia argumentacji strony odnoszącej się do niemożności odebrania i w konsekwencji braku możliwości ustosunkowania się do treści pism kierowanych przez organ podatkowy, ponieważ ze zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek poleconych zawierających wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednoznacznie wynika, że odbiorcą owej korespondencji był sam adresat. Wyjątek stanowi wezwanie z dnia [...] lipca 2010 r., którego zwrotne potwierdzenie odbioru wskazuje wyłącznie na nazwisko odbiorcy, nie informując czy był nim sam adresat. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie dołożył żadnych starań, aby udokumentować swój pobyt na leczeniu zdrowotnym w celu uwiarygodnienia braku winy w niezastosowaniu się do wezwań organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentacji, że w decyzji, kwoty podatku określono w oparciu o złożone deklaracje podatkowe VAT-7, bez ich sprawdzenia z dowodami źródłowymi, do których dostęp posiadał organ podatkowy, wyjaśnił, że wezwania do dostarczenia żądanych przez organ podatkowy dokumentów źródłowych kierowane były do podatnika w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2006 r. Konieczność zatem dokonania weryfikacji przedmiotowych dokumentów zaszła na etapie odrębnie prowadzonego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w toku prowadzonego postępowania dołożył wszelkich starań, aby zgodnie ze stanowiskiem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2010 r., dokonać weryfikacji dokumentów źródłowych oraz ewidencji prowadzonych przez stronę dla potrzeb rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług, w celu stwierdzenia ich prawidłowości i zgodności z informacjami wynikającymi z deklaracji podatkowych VAT-7. Jednak pomimo podjętych czynności, kierowane do strony wezwania organu podatkowego do złożenia dokumentów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, okazały się bezskuteczne. W konsekwencji zdaniem Dyrektora, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Za niezasadną uznano także argumentację, że dowody źródłowe (ewidencja zakupu i sprzedaży VAT, dowody ponoszonych wydatków, wystawione faktury VAT) wykazywały niższe kwoty należnego podatku VAT podlegającego wpłacie i były inne niż ujęte w deklaracjach podatkowych VAT-7, a różnice te wynikały z faktu otrzymywania niektórych faktur VAT po rozliczeniu z urzędem, stąd deklaracje podatkowe nie były korygowane. Dyrektor podkreślił, że zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym, strona nie wniosła żadnych wyjaśnień w tym zakresie oraz dowodów potwierdzających prezentowane stanowisko. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją dotyczącą skutków powierzenia prowadzenia księgowości osobie niesumiennej. Zdaniem organu, fakt ten nie wyklucza odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe powstałe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie. Bez znaczenia jest również fakt zawieszenia przez podatnika działalności gospodarczej na czas nieokreślony od dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor uznał za chybiony zarzut, że podatnik nie otrzymał osobiście zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Organ wyjaśnił, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w ramach toczącego się postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem organu I instancji. Brak jest zatem podstaw do wydania ponownego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie w jakim postępowanie to jest w toku. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że strona nie otrzymała postanowienia wzywającego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wydanego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył J. D. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji w sprawie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Postanowienie to po dwukrotnym awizowaniu, tj. w dniu [...] października 2010 r. oraz w dniu [...] listopada 2010 r., nie zostało podjęte przez adresata. W konsekwencji ww. postanowienie doręczone zostało w trybie zastępczym określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] listopada 2010 r. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w wyniku podjętych czynności zmierzał do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez weryfikację dokumentów źródłowych oraz ewidencji prowadzonych przez stronę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, w celu stwierdzenia ich prawidłowości i zgodności z informacjami wynikającymi z deklaracji podatkowych za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją. Brak możliwości dokonania weryfikacji spowodowany był bezskutecznym wzywaniem strony do dostarczenia żądanych przez organ podatkowy dokumentów. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła rażące naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, tj : art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący szczegółowo opisał przebieg postępowania. Wskazał, że w piśmie z dnia [...] sierpnia 2010 r. ustanowiony pełnomocnik w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2010 r. poinformował, że podatnik w chwili obecnej nie przebywa w miejscu zamieszkania i pełnomocnik nie ma z nim kontaktu. Strona wyjaśniła, że na początku sierpnia 2010 r. wyjechała na leczenie zdrowia psychicznego, nie podając pełnomocnikowi adresu oraz miejsca pobytu. Również rodzina nie podała mu miejsca pobytu mandanta. Pełnomocnik podniósł też, że z dniem [...] lutego 2010r. podatnik zawiesił działalność gospodarczą i od tego momentu próbuje leczyć swój stan psychiczny. Przewidywany okres leczenia został określony na kilka miesięcy, począwszy od miesiąca września 2010 r. Skarżący wskazał, że kolejne pisma kierowane do niego, były odbierane przez brata J. D., który poinformował organ I instancji, że podatnik przebywa na leczeniu, jednocześnie nie informując organu o miejscu pobytu skarżącego. Strona podała, że listonosz każdorazowo pozostawiał zawiadomienia o odbiorze pism z placówki pocztowej w K., do której brat jeździł raz na dwa tygodnie. Zbieżność imion "J." i "J." mogła nasunąć organowi podatkowemu skojarzenia, że to skarżący odbierał pisma urzędowe podpisane nazwiskiem i imieniem zbliżonym do jego. Przyznał, że niekiedy przyjeżdżał do miejsca zamieszkania na jeden lub dwa dni wówczas dokonywał odpowiedzi na przekazaną przez brata korespondencję. J. D. zarzucił, że w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, organ I instancji nie wyznaczył siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Podniósł, że organ podatkowy I instancji nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, a w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. powielił swoje pierwotne ustalenia. Takie działania w sposób rażący naruszają przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności: zasadę legalizmu i praworządności zawartą w art. 120, zasadę postępowania zawartą w art. 121 § 1 i § 2, zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122, zasadę szybkości i prostoty postępowania zawartą w art. 125 § 1, zasadę dopuszczalności dowodu zawartą w art. 180 § 1. Organ I instancji sprawdzając rozliczenie przedsiębiorcy, miał prawo zażądać od jego kontrahentów przedstawienia związanych z postępowaniem podatkowym rejestrów, faktur i deklaracji VAT, aby upewnić się, czy zawarte między nimi transakcje są rzetelnie dokumentowane przez stronę poddaną postępowaniu podatkowemu. Skarżący stwierdził, że Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu znane są wszystkie dane jego kontrahentów, gdyż na tej podstawie zablokowano mu wypłaty pieniężne za wykonaną produkcję opakowań kartonowych na wyroby mleczarskie. Nic nie stało na przeszkodzie, aby pod jego nieobecność możliwe było ustalenie rzeczywistych kwot podatku należnego VAT, wynikającego z wystawionych przez firmę skarżącego faktur sprzedaży. Skarżący podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest w posiadaniu jego numeru telefonu komórkowego i każdorazowo pracownicy (komornicy) potrafią nawiązać kontakt telefoniczny i przekazać mu niezbędne informacje lub zalecenia. Stwierdził, że nawet, gdy nie odbierał pism urzędowych, to każdorazowo odbiera rozmowy telefoniczne. Nie było zatem przeszkód, aby zadzwonić i przekazać mu informację jakich czynności ma dokonać w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, a z pewnością podporządkowałby się tym zaleceniom. W uzasadnieniu skargi sformułowano także zarzuty dotyczące decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2005r. oraz 2009r. Zdaniem skarżącego z dniem 31 grudnia 2010 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i lipiec 2005 r. Ponadto w odniesieniu do decyzji dotyczących 2005r. i 2009r. strona zarzuciła, że w decyzjach organu I instancji brak jest wyjaśnienia wykazanej różnicy między wysokością określonego zobowiązania podatkowego w stosunku do wysokości niuregulowanej kwoty podatku, co stanowi rażące naruszenie zasady legalizmu i praworządności zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego Istota zasadniczego problemu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy organ podatkowy był uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości identycznej, jak wysokość tego podatku wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7. Podnieść należy, że organ I instancji w podstawie prawnej decyzji podał art. 21 § 3i art. 207 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 207 tej ustawy organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej sprawie (§ 2). Z treści przywołanego art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej, jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek: a) podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku (także wtedy, gdy nie miał obowiązku złożenia deklaracji), b) podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji, c) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, d) podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej. Przyznać należy, że odwołanie się wyłącznie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, że przepis ten zawiera uprawnienie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego również w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił podatku w całości lub w części. W przedmiotowej jednak sprawie rozstrzygnięcie obejmuje podatek od towarów i usług, który uregulowany jest odrębnym aktem prawnym, tj. ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny sprawy w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalić, czy przepisy tej ostatniej ustawy zawierają szczególną regulację dotyczącą uprawnień organu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz, czy zastosowanie wyłącznie rozwiązania prawnego z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie spowoduje kolizji, sprzeczności z regulacją zawartą w prawie materialnym. Mając na uwadze powyższe należy przywołać art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe (...) przyjmuje się z decyzji organu wyłącznie wówczas, gdy zostanie określone w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie, która została zadeklarowana przez podatnika nie jest dopuszczalne. Powyższe rozwiązanie w pełni uzasadnione jest choćby z tego względu, że w pierwszej kolejności wiążąca jest wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Deklaracja taka korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości i dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ właśnie poprzez wydanie decyzji, dopóty wiąże podatnika i organ. Jeżeli organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie podważa wysokości zadeklarowanego podatku, to nie wydaje decyzji, która w konsekwencji dublowałaby tylko wysokość podatku wykazanego w deklaracji. Zauważyć także należy, że przywołany w podstawie decyzji organu I instancji art. 207 Ordynacji podatkowej w § 2 stanowi o decyzji rozstrzygającej sprawę co do tej istoty. Skoro organ nie określa wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, a w świetle prawa materialnego należnym w tej sytuacji jest podatek zadeklarowany, to powstaje pytanie czy organ w ogóle rozstrzyga sprawę. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Nie można rozstrzygać o podatku, jeżeli ustawodawca stanowi, że wynika on z deklaracji podatkowej wobec braku podstaw do obalenia samoobliczenia podatku. W konsekwencji organ nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Należy także podkreślić, że pozostawienie w obrocie prawnym zarówno deklaracji podatnika i decyzji organu, podających tę samą, identyczną wysokość podatku, czyni stan niepewności i kolizji choćby na gruncie postępowania egzekucyjnego. Z jednej bowiem strony deklaracja zaopatrzona w klauzulę, o której mowa w art. 3a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1991 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) stanowi podstawę do wszczęcia i prowadzenia egzekucji (art. 3a § 1 pkt 1 ustawy p.e.a.), z drugiej strony w obrocie prawnym pozostaje decyzja, która nie podlega wykonaniu jeżeli jest nieostateczna, chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji doszłoby do dualizmu, ponieważ z jednej strony organ prowadziłby postępowanie egzekucyjne w oparciu o deklarację podatnika, a z drugiej strony decyzja przy spełnieniu określonych warunków (np. braku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności bądź późniejszym wstrzymaniu wykonania np. przez sąd) nie mogłaby być wykonywana, co miało miejsce w sprawach tego podatnika (sygn. akt: I SA/Bd 245/11). Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w tej samej wysokości jak wynikająca z deklaracji zaopatrzonej w stosowną klauzulę (zawierającą pouczenie, że stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego), bowiem na przeszkodzie stoi art. 99 ust. 12 ustawy podatku od towarów i usług, który jest regulacją szczególną. Podobne poglądy prezentowane są w orzecznictwie i doktrynie. I tak stwierdza się, że postępowanie podatkowe mające na celu kontrolę prawidłowości działań podatnika w przypadku, gdy ciąży na nim obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 3) oraz gdy nie spoczywa na nim taki obowiązek jest w zasadzie takie samo, jak również taka sama jest jego istota prawna. W obu przypadkach mamy bowiem do czynienia z powstaniem zobowiązania podatkowego z mocy prawa oraz odpowiadającą tej konstrukcji procedurę ustalania należności podatkowych opartą na technice samoobliczania podatkowego. Organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe, kontroluje realizację przez podatnika obciążających go obowiązków oraz wydaje decyzję wówczas, gdy podatnik nie realizuje w sposób właściwy tych obowiązków. Należy się w pełni zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, że nie ma podstawy prawnej wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ podatkowy (wyrok z 8 marca 2005 r., I SA/Bd 568/04; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006, z. 4, poz. 63; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz 2008, UNIMFX, s. 194) Podnoszone jest również, że jeżeli podatku wyliczonego w deklaracji nie wpłacono, a organ podatkowy nie kwestionuje treści deklaracji - decyzja na podstawie art. 21 § 3 O.p. może nie być potrzebna; sama deklaracja (opatrzona odpowiednim pouczeniem) stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji - art. 3a § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (A.Huchla, komentarz do art. 21 Ordynacji podatkowej, Lex). Reasumując, tut. Sąd stwierdza, że organ podatkowy, skoro nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatnika, obowiązany był umorzyć wszczęte postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas wiążąca jest deklaracja, a podatek w niej wykazany podlega wpłacie dobrowolnie, czy też ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 99 ust. 12 ustawy podatku od towarów i usług oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku jak i oświadczenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu w tym zakresie. L. Kleczkowski U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka