I SA/Bd 246/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 maja 2015r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B.określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M. S600 w wysokości [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że zadeklarowana przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia zarzucając błędną analizę zebranego materiału dowodowego polegającą na pominięciu i nieuwzględnieniu dowodów w postaci: faktury zakupu przedmiotowego pojazdu, części zeznań świadka J. L., na okoliczność innych uszkodzeń pojazdu, niż określone w fakturze zakupu, wniesionej przez podatnika do akt sprawy wyceny przedmiotowego pojazdu. Podatnik podkreślił, że organ podatkowy nigdy i w żaden sposób nie negował autentyczności rachunku dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, z którego wynika, że pojazd był w znacznym stopniu uszkodzony. Wskazał, że kwota transakcyjna w wysokości 6.000,00 EURO jednoznacznie dowodzi, iż oprócz widocznych uszkodzeń pojazd musiał posiadać inne wady i usterki, nieopisane w rachunku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik pomimo wezwania go przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakreślonym terminie nie zmienił wysokości podstawy opodatkowania ani nie wskazał przyczyn uzasadniający różnice między podstawą zadeklarowaną a średnią wartością rynkową. Dopiero na etapie prowadzonych czynności sprawdzających podatnik poinformował, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód mocno uszkodzony z tyłu. Podatnik poinformował ponadto, że nie dokonał naprawy samochodu i nie posiada żadnych rachunków związanych z naprawą bądź zakupem części oraz, że samochód został sprzedany w takim stanie, w jakim był zakupiony. Na potwierdzenie uszkodzeń pojazdu dołączył kserokopię rachunku zakupu samochodu nr [...] z dnia [...]. wraz z jego tłumaczeniem zawierającego informację, że pojazd został uszkodzony w wypadku i posiada uszkodzenia tylnego zderzaka, klapy bagażnika, lewego tylnego boku, tylnej lampy pozycyjnej i spodu oraz kserokopię faktury VAT-marża nr 10/2009 z dnia 7 września 2009r. - dotyczącą sprzedaży przedmiotowego pojazdu J. L., w której znajduje się informacja, że przedmiotem transakcji jest samochód używany i uszkodzony. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że również w dniu [...]. przedmiotowy samochód został poddany badaniom technicznym (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...].). Organ podkreślił, że z zaświadczenia tego wynika, iż pojazd spełniał wszystkie wymagania techniczne zawarte w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.). Organ uznał opis uszkodzeń za niewiarygodny. Świadczą o tym, zdaniem organu, zeznania diagnosty oraz brak przedstawienia jakichkolwiek dowodów napraw przedmiotowego pojazdu. Organ podkreślił, że z zeznań diagnosty wynika, iż przedmiotowy samochód był sprawny technicznie, bowiem sam dokonał jego przemieszczenia podczas badania technicznego. Świadek zeznał także, że było to pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju, w którym obowiązkowo dokonywał badania geometrii kół, zbieżności i sprawdzenia elementów zawieszenia. Diagnosta dodał, że pojazd w trakcie prowadzonego badania nie posiadał żadnych widocznych uszkodzeń. Dokonując oceny przedłożonej przez podatnika wyceny z dnia [...]. organ wskazał, że nie została ona sporządzona zgodnie z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów nr [...] z dnia [...]. Zdaniem organu, wycena zawiera błędy w wyliczeniach i brak kalkulacji naprawy (stosowanej każdorazowo przy uszkodzonym w wyniku wypadku samochodzie) oraz wykonanie wyceny w oparciu o wybiórczy dokument zebrany w postępowaniu podatkowym (przesłuchania świadka – J. L.). Organ wskazał, że z uwagi na konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych w sprawie zostali powołani - zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy - biegli z zakresu techniki samochodowej. W opinii technicznej nr [...] z dnia [...]. biegły M. K.określił wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę [...] zł (w zaokrągleniu). Organ odwoławczy uznał, że gromadzony materiał jest w tym zakresie niepełny i nie oddaje w pełni notowań cen przedmiotowego samochodu na rynku niemieckim w okresie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W związku z powyższym powołał biegłego W. G., który w opinii technicznej nr [...] z dnia [...]. przyjął korektę dotyczącą stanu technicznego w wysokości 40% i średnią wartość rynkową pojazdu, określoną na warunki rynku niemieckiego, na okres sierpień 2009r., z zastosowaniem opisanych w opinii korekt, oszacował ostatecznie na 18.000 Euro. Organ odwoławczy uznał, że wskazana przez podatnika okoliczność uzasadniająca niższą podstawę opodatkowania nie wynikała z faktu pochodzenia przedmiotowego samochodu z rynku niemieckiego, gdyż zadeklarowana cena przedmiotowego samochodu była niższa i znacznie odbiegała od cen tego samochodu w stanie uszkodzonym w Niemczech. Organ zaznaczył również, że strona w toku całego postępowania nie przedstawiła ani jednego dowodu potwierdzającego zakres uszkodzeń przedmiotowego pojazdu. Organ zauważył, że również Serwis Mercedesa w Poznaniu nie potwierdził zeznań nabywcy pojazdu o zakupie części. Odnosząc się do zarzutu podatnika, dotyczącego uniemożliwienia stronie udziału w przesłuchaniu biegłego organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik strony został skutecznie powiadomiony o terminie czynności dowodowej, jednakże odwołał swoje uczestnictwo. Biegły natomiast odniósł się do przedstawionych zastrzeżeń, uwag i wniosków wniesionych przez pełnomocnika strony, co zostało utrwalone w protokole przesłuchania. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29, poz. 257) – dalej jako: "u.p.a." poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż wynikającej z ceny zakupu, - art. 82a) u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu, - art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) dalej jako: "O.p." poprzez brak wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji sprzedawcy niemieckiego – firmy [....] NIEMCY, a nadto nieuwzględnienie i nie danie wiary części zeznań świadka J. L., - art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji jedynie w oparciu o wyceny biegłych z całkowitym pominięciem innych dowodów czy to w postaci dokumentacji zakupu, zaświadczenia z Europejskiego Rejestru Pojazdów jak i zeznań świadków, wyjaśnień podatnika. Na rozprawie w dniu 05 maja 2015r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał, ze z rachunku zakupu samochodu wynika, że pojazd był mocno uszkodzony z tyłu m. in. tylny zderzak, klapa bagażnika, lewy tylny bok, tylna lampa oraz uszkodzenie spodu samochodu. Podkreślił jednak, że wyszczególnione uszkodzenia przedmiotowego pojazdu nie były wszystkimi uszkodzeniami. Całkowity zakres uszkodzeń tego pojazdu przedstawił świadek J. L. w swych zeznaniach złożonych w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do przyjęcia jako podstawy opodatkowania średniej wartości rynkowej pojazdu w kraju. Dla ustalenia rzeczywistej ceny jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, organ powinien skorzystać z drogi przewidzianej w Rozporządzeniu Rady Europy (WE) nr 2073/2004 z 16 listopada 2004r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych, a nadto uprawnień zawartych w konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 25 stycznia 1988r. i tym samym ustalić wszystkie przesłanki i okoliczności, z którymi związana jest cena zakupu samochodu osobowego na rynku niemieckim. Skarżący zauważył, że organy z tych możliwości nie skorzystały, a także odmówiły przeprowadzenia dowodu i uzyskania pełnej informacji co do zakresu szkody nabytego samochodu marki M. S600. Między innymi odmówiono przeprowadzenia dowodu z uzyskania informacji od sprzedawcy niemieckiego, nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego ustalającego wartość pojazdu na terenie Niemiec w wersji z uwzględnieniem również uszkodzeń pojazdu o jakich mówił świadek. Zarzut ten strona skierowała również w stosunku do opinii biegłych, którzy każdorazowo w opiniach nie uwzględniali wniosków o uwzględnienie przy wyliczaniu wartości nabytego pojazdu dodatkowych uszkodzeń poza opisanymi w rachunku nabycia pojazdu. Część przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności skarżący uznał za nieuzasadnione. Za bezprzedmiotową i nieuzasadnioną, nic nie wnoszącą do prowadzonego postępowania podatkowego wskazał czynność zwrócenia się do serwisu M. w P. o udzielenie pisemnej informacji, kiedy i jakie części zostały sprzedane świadkowi. Serwis bowiem nie udzielił odpowiedzi odnośnie ewentualnej sprzedaży części J.L.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.), zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną. Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego dopiero na rozprawie zarzutu przedawnienia, uznać go należy za bezpodstawny. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin płatności podatku upłynął w 2009r., zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z końcem 2014r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (k – 72 akt admin.) decyzja organu II instancji została doręczona pełnomocnikowi w dniu 29.12.2014r. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że w wskutek nabycia przez skarżącego na terenie kraju członkowskiego UE samochodu osobowego i przemieszczenia go na terytorium Polski w dniu 21 sierpnia 2009 r. doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenia powyższe nie budzą zastrzeżeń i znajdują pełne oparcie w prawidłowo powołanych przez organy przepisach art. 2 ust. pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9), przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 u.p.a.). Istota sporu dotyczy zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie określonym w art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a., a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z powyższym rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wymaga kwestia, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał organom na zastosowanie procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a. i samodzielne określenie podstawy opodatkowania. W punkcie wyjścia wskazać należy, że w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest, co do zasady, kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, o czym stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania. W myśl ust. 11 tego przepisu, średnią wartość rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W świetle powołanych przepisów prawnych, wszczęcie procedury weryfikacji podstawy opodatkowania nie jest dowolne i zostało ustawowo ograniczone przesłanką zaistnienia "uzasadnionej przyczyny’’ i "znacznej różnicy" między wysokością zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a wartością rynkową samochodu. Organ podatkowy ma więc obowiązek ustalić najpierw czy taka "uzasadniona przyczyna’’ występuje i tylko w sytuacji jej braku może zastosować tryb określenia wysokości podstawy opodatkowania, przewidziany w art. 104 ust. 9 u.p.a. Treść art. 104 ust. 8 u.p.a. wyznacza przy tym kolejność działania organów podatkowych. I tak, w przypadku wstępnego stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia "znacznej" różnicy podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających te rozbieżności. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Dopiero nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż przez niego wskazana. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując informacjami odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w zakresie wykazania, że "znaczna" różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., powstała z "uzasadnionych przyczyn". Wprawdzie ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa na stronie - jako posiadającej o nich wiedzę. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, a wręcz nakazuje podatnikowi współdziałanie z organem przy ustalaniu -zwłaszcza tych okoliczności, o których wiedzę może posiadać tylko on i które przemawiają na jego korzyść. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, w tym także na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę je podziela. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1704/11, "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić." Z kolei w wyroku NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. I GSK 1496/11 wskazano, że "(...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a." Oceniając z tego punktu widzenia przebieg postępowania w sprawie, w tym czynności podejmowane przez organy przed wszczęciem postępowania podatkowego stwierdzić należy, że wymagania nałożone na organy przez przywołane regulacje prawne zostały w pełni spełnione. Naczelnik Urzędu Celnego w B. związku ze znaczną (ok. 82%), wstępnie wyliczoną podczas przyjmowania deklaracji AKC-U, różnicą między podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika ([...] PLN), a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju ([...] PLN), wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę. Podatnik w terminie wskazanym w wezwaniu nie wniósł wyjaśnień w tym zakresie. Następnie w toku prowadzonych czynności sprawdzających, organ podatkowy ponownie wezwał podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego pojazdu oraz do przedstawienia dokumentów potwierdzających stan techniczny przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi skarżący poinformował, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód mocno uszkodzony z tyłu. Na potwierdzenie uszkodzeń pojazdu dołączono kserokopię rachunku zakupu samochodu nr [...] z dnia [...] r. wraz z jego tłumaczeniem zawierającego informację, że pojazd został uszkodzony w wypadku i posiada uszkodzenia tylnego zderzaka, klapy bagażnika, lewego tylnego boku, tylnej lampy pozycyjnej i spodu. Ponadto strona poinformowała, że nie dokonała naprawy samochodu i nie posiada żadnych rachunków związanych z naprawą bądź zakupem części oraz, że samochód został sprzedany w takim stanie, w jakim był zakupiony. Nie mniej z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został poddany badaniom technicznym w dniu 07 września 2009r. tj. w tym samym dniu, w którym samochód został sprzedany panu J.i L.. Z zaświadczenia tego wynika, że pojazd spełniał wszystkie wymagania techniczne zawarte w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.). Z zeznań pana J. K. diagnosty przeprowadzającego badania techniczne pojazdu przesłuchanego w charakterze świadka wynika, że przedstawiony do badania technicznego w dniu 07 września 2009 r. samochód marki M. B. S600 o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2003 był sprawny technicznie bowiem sam dokonał jego przemieszczenia podczas badania technicznego. Świadek zeznał także, że było to pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju, w którym obowiązkowo dokonywał badania geometrii kół, zbieżności i sprawdzenia elementów zawieszenia. Diagnosta dodał, że pojazd w trakcie prowadzonego badania nie posiadał żadnych widocznych uszkodzeń (k-51-52 akt administracyjnych). W świetle tych okoliczności Sąd za uzasadnione uznaje wnioski organu, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania (24.791zł) odbiegała znacznie od cen rynkowych podobnych pojazdów, a przedłożone w toku postępowania dowody i wyjaśnienia nie uzasadniały tej różnicy. Podkreślić przy tym należy, że mimo kolejnego wezwania podatnika do określenia "uzasadnionych" przyczyn "znacznej" różnicy między ceną nabycia, a średnią wartością rynkową pojazdu, wskazywał on jedynie na okoliczność uszkodzenia pojazdu w większym zakresie niż to wynikało z opisu zawartego na rachunku nabycia pojazdu oraz zakupu samochodu na rynku niemieckim, przy czym kwestia związana z uszkodzeniem pojazdu nie została uprawdopodobniona przez stronę. Jak słusznie bowiem podkreślono w zaskarżonej decyzji okoliczności wynikające z zeznań świadka J. L. (k-48-49 akt administracyjnych) co do uszkodzenia innych elementów pojazdu niż te wskazane w rachunku zakupu nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślić w tym miejscu należy, że na etapie postępowania przed organem II instancji powołanym został biegły w celu wydania opinii technicznej dotyczącej określenia średniej wartości rynkowej samochodu marki M. S600 rok produkcji 2003 w stanie uszkodzonym na rynku niemieckim w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego (tj. w dniu 21 sierpnia 2009r.). W sporządzonej opinii biegły ostatecznie oszacował średnią wartość rynkową wskazanego samochodu na 18.000 Euro (k 30-33 akt administracyjnych) podczas gdy na rachunku nabycia wskazana została kwota 6.000 Euro (k 24-25 akt administracyjnych). Stwierdzić zatem należy, iż nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania, dawało organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości, niż zadeklarowana przez skarżącego. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.( a nie jak błędnie wskazano w skardze art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. ). W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy ocenić ustalenia organu odwoławczego w zakresie określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z katalogu INFO-EKSPERT w zakresie wartości bazowej pojazdu jak i o dane zawarte w opinii rzeczoznawcy, w szczególności wskazany przez niego stopień uszkodzeń poszczególnych części nabytego samochodu. Takie działanie organu odwoławczego odpowiadało, zdaniem Sądu, wymogowi dokonywania ustaleń zindywidualizowanych i zdeterminowanych konkretnymi okolicznościami sprawy. Akta sprawy, jak też treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezspornie dowodzą, że organy, zgodnie z dyspozycją art. 104 ust. 11 u.p.a. uwzględniły do tej wyceny takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posiłkując się sporządzoną na zlecenie organu opinią, informacjami z INFO-EKSPERT oraz Instrukcją 1/2005, a zatem tymi samymi źródłami, które były uwzględnione przez rzeczoznawcę. Wprawdzie omawiana Instrukcja Określania Wartości nr 1/2005 zatwierdzona 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert - nie jest dla organów wiążąca, (jej stosowanie nie wynika z przepisu ustawy o podatku akcyzowym), jednak, jak trafnie podkreślił organ I instancji, dokument ten pozwala na dokonanie obiektywnej oceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę wyceny wartości pojazdu. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a., zawarł jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu, jednakże w przepisie tym w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. Dlatego też, zdaniem Sądu, wykorzystanie programów komputerowych takich jak INFO-EXPERT odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 8 u.p.a. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są bowiem w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Sąd nie podzielił zarzutów skargi o wadliwym określeniu średniej wartości rynkowej pojazdu, co skarżący argumentował bezpodstawną i dowolną odmową uwzględnienia przez organy wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę na zlecenie skarżącego jak również zeznań świadka J. L.. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że organy niewątpliwie były uprawnione do swobodnej oceny tych dowodów w szczególności przedstawionej przez stronę wyceny pojazdu, podobnie jak każdego innego dowodu w sprawie. Omawiana ocena rzeczoznawcy w sensie procesowym jest traktowana jako wypowiedź strony i nie ma waloru opinii biegłego, ani też nie jest dokumentem urzędowym, gdyż nie została wytworzona w warunkach przewidzianych w art. 197 § 1 jak i w art. 194 § 1 O.p. Zatem wskazany dowód, podobnie jak każdy z pozostałych dowodów w sprawie, podlegał ocenie organów, stosownie do art. 122 i 191 O.p. W ocenie Sądu, stwierdzone mankamenty tego dowodu, polegające na niezgodnym z Instrukcją nr 1/2005 braku kalkulacji kosztu naprawy oraz błędach w wyliczeniach, dawały organowi odwoławczemu pełną podstawę do jego weryfikacji i dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu. Podnieść w tym miejscu należy, że jak wynika z treści wskazanej wyżej wyceny rzeczoznawca dokonał jej w oparciu o protokół przesłuchania świadka J. L. (bez oględzin pojazdu; k 105 akt administracyjnych). Natomiast opinia biegłego powołanego przez organ uwzględniała nie tylko zeznania wskazanego świadka ale również oświadczenie skarżącego z dnia 20 marca 2012r., informacje zawartą na rachunku nabycia pojazdu (k-82 akt administracyjnych). Biegły wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że zakres uszkodzeń zawartych w protokole przesłuchania świadka znacznie odbiega od informacji o uszkodzeniach pojazdu zawartych w dokumencie jego sprzedaży, w kalkulacji naprawy pojazdu uwzględniono elementy pokrywające się w obu dokumentach. Odnośnie zaś nie uwzględnienia przez organ zeznań świadka J. L. to jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji dowód ten uznano za niewiarygodny albowiem jego treść pozostawała w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nieuwzględnienie powyższych dowodów, wbrew zarzutom skargi nie narusza art. 122 i art. 187 O.p. ani zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Sąd nie podziela argumentów skarżącego o konieczności uzyskania informacji od sprzedawcy niemieckiego co do zakresu szkody nabytego samochodu. Kwestia ta została bowiem ustalona w sposób wyczerpujący w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy. Biorąc zatem pod uwagę zawartą w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicję średniej wartości rynkowej pojazdu jako wartości ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu tej samej marki, modelu, rocznika oraz o przybliżonym (a zatem nie tożsamym) stanie technicznym, stwierdzić należy, że organ prawidłowo ustalił tę wartość w wysokości [...]zł , podczas gdy zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania wynosiła kwotę 24.791 zł. Porównanie tych wielkości wskazuje, że wystąpiła niewątpliwie "znaczna" różnica w odniesieniu do średniej wartości rynkowej ustalonej przez organy, co tym samym prowadzi do wniosku, że organy miało prawo do zweryfikowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej i oparcia podstawy opodatkowania o średnią wartość rynkową. Reasumując, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie Sąd ocenia jako poprawne i nie naruszające powołanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. Tym samym należało uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która w ocenie Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 O.p. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co skutkuje uznaniem podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie za bezpodstawne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił. L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska