I SA/Bd 249/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, dotyczącej skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny planowanej nie wcześniej niż [...] r. Organ stwierdził, że żądanie sformułowane przez wnioskodawcę we wniosku dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." - wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy działu IIla Ordynacji podatkowej znajdą w sprawie zastosowanie, ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p. W ocenie organu nie ma racji wnioskodawca, który w zażaleniu wskazuje, iż wszystkie warunki formalne potrzebne dla wydania interpretacji indywidualnej zostały spełnione, a organ w sytuacji, w której nie podzieliłby stanowiska prezentowanego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, co do konieczności zastosowania przepisów regulujących postępowanie klauzulowe, uznałby je za nieprawidłowe. Uzasadnieniem dla zastosowania trybu z art. 165a § 1 O.p. jest uznanie, iż wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizowało swojej funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, jak również prowadzić będzie do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszać będzie właściwość (kompetencje) organów podatkowych. Są to zatem te przesłanki, na podstawie których wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, czyniąc tym samym zarzuty zażalenia bezpodstawnymi. Zdaniem organu, wnioskodawca w sposób nieuprawniony wskazuje, iż wydanie interpretacji indywidualnej byłoby zasadne, albowiem dzięki temu uzyskałby informację o możliwości stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p. W tym zakresie organ stwierdził, że wnioskodawcy umyka uwadze, iż interpretacja indywidualna oprócz funkcji informacyjnej winna spełniać również funkcję gwarancyjną (ochronną) i dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie. W niniejszej sprawie funkcji gwarancyjnej (ochronnej) interpretacja indywidualna, w przypadku jej wydania, nie spełniałaby i to niezależnie od materialnoprawnego charakteru norm z art. 119a i nast. O.p. Powyższe znajduje bowiem uzasadnienie w wykładni systemowej i powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) dalej: "ustawa nowelizująca" z art. 14na O.p. Brzmienie art. 14na O.p. wskazuje jednoznacznie, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a O.p., to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p. interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Odpowiedź na wątpliwości interpretacyjne podatnika sprowadzające się do oceny czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. O.p. może zostać udzielona jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej i tylko takie rozstrzygnięcie gwarantowałoby ochronę wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie decyzji z art. 119a i nast. O.p. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; 3) art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; 4) art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, że określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; 5) art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ono prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego strona wskazała, że jest osobą fizyczną. Spodziewa się nabycia tytułem darowizn od matki i od ojca nieruchomości i środków pieniężnych oraz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy jeśli spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d.") dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej? 2) jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IlIa rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku, o których mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej? 3) czy w razie powiedzenia stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p, zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowych? Zdaniem wnioskodawcy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie w przypadku czynności sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zwolnienie podatkowe powoduje, że wnioskodawca zawsze osiąga korzyść podatkową, jednakże nie jest to sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie mogą zatem istnieć jakiekolwiek okoliczności, w których zwolnienie to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy. Według wnioskodawcy przepisy art. 119a-119f Ordynacji nie mogą modyfikować zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W przypadku udzielenie odpowiedzi pozytywnej skarżący uważa, że zastosowanie się do interpretacji będzie dawało mu ochronę wynikającą z przepisów art. 14k-14m O.p., w szczególności nie będzie miał on obowiązku zapłaty podatku i odsetek. Organ uznał, że wydanie w przedmiotowej sprawie interpretacji ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) regulowane odrębnymi przepisami, a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do opinii zabezpieczającej i odmówił wszczęcia postępowania. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Należy zauważyć, że pytanie skarżącego sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez stronę stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez skarżącego korzyść w postaci zwolnienia podatkowego nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wynika wprost z przepisów prawa. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego strona oczekuje od organu. Ze wskazanych wyżej względów Sąd nie podziela poglądu wyrażonego przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 stycznia 2017 r., I SA/Kr 1380/16. Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowanie art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując mocy postanowienie z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej (działając na podstawie upoważnia Ministra Finansów), nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. Organ podatkowy nie uchybił też art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. (a więc także będącej przedmiotem kontroli przez Sąd) ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny miałby decydować o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Nie można również podzielić stanowiska strony co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. Trudno również zgodzić się ze skarżącym, że doszło do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten gwarantuje każdemu dostęp do sądu w celu umożliwienia obrony swych interesów. Poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania organ nie ograniczył prawa spółki do sądu (spółka wniosła skargę do sądu). Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w uzupełnieniu skargi zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, z uwagi na to, że ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. W tym względzie strona wywodzi, że skoro przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią prawo materialne, to nie mogły wejść w życie w trakcie roku podatkowego, tj. z dniem 15 lipca 2016 r. Niezgodny z Konstytucją jest art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., ponieważ nie przewiduje miesięcznego okresu vocatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. Przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania mogły wejść w życie jedynie w następnym roku podatkowym. W konsekwencji, zdaniem strony, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji. Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane. Ustawa nowelizująca, zgodnie z art. 9, weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. W świetle powyższych wywodów Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Ponadto wskazać należy, że odrębną regulację dotyczącą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., zgodnie z którym przepisy art. 119a -119f O.p., mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, przy czy należy zauważyć, że przepisy art. 119a-119f O.p. w ogóle nie były w rozpatrywanej sprawie stosowane. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151, Sąd oddalił skargę w całości. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska