I SA/Bd 25/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 1999r. oddala skargę I SA/Bd 25/06 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] 2004r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2003r., Nr [...], ustalającą J. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...]zł. Urząd ustalił, iż na przychody małżonków w roku 1999, oprócz przychodów z działalności gospodarczej a także przychodów z innych źródeł ujawnionych w zeznaniu podatkowym, składał się kredyt w banku [...] oraz zwrot podatku za rok 1998. Łączne przychody za rok 1999 wynosiły [...] zł. Wydatki obejmowały kupno nieruchomości, opłaty notarialne związane z tym kupnem, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (pomniejszona o amortyzację środków trwałych), poniesione wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, spłatę rat zaciągniętego kredytu, utrzymanie rodziny, pobrane zaliczki na podatek, składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Tak ustalone łączne wydatki zamykały się kwotą [...] zł, tj. przewyższały o [...] zł kwotę przychodów. Jednocześnie organ na podstawie zeznań podatkowych J. i K. G. z lat 1995 - 1998 ustalił, iż dochody z tego okresu nie wskazują na możliwość gromadzenia jakichkolwiek oszczędności. Strony w postępowaniu podatkowym nie wskazały też dowodów, iż posiadają jakiekolwiek oszczędności. Wobec powyższego Urząd Skarbowy w T. przyjmując jako podstawę opodatkowania wspomnianą kwotę [...] zł, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczył kwotę podatku za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów według stawki 75 % tj. w wysokości [...] zł i decyzją z dnia [...] 2003 r. ustalił J. G. przypadającą na niego część tego podatku w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji zarzucono, iż organ podatkowy w toku postępowania nie uwzględnił przy ustalaniu wysokości dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności przychodów z tytułu: 1) bezzwrotnych dotacji z Rejonowego Urzędu Pracy w S. roku 1994 (w kwocie [...] zł) i z roku 1997 (w kwocie [...] zł), 2) sprzedaży maszyn rolniczych z posiadanego przez podatników w latach 1992 - 1994 gospodarstwa rolnego (w kwocie [...] zł), 3) sprzedaży samochodów w roku 1996 (tj. samochodu marki A. za sumę [...] zł i samochodu marki V. za sumę [...] zł), 4) odszkodowania z ZUS dla K. G. w roku 1996 (w kwocie [...] zł), 5) odszkodowania z roku 1996 otrzymanego PZU za samochód marki A. - w kwocie [...] oraz odszkodowania z roku 1998 otrzymanego również z PZU za samochód marki P. w kwocie [...] zł) oraz 6) dochodów uzyskiwanych z prowadzonego ww. gospodarstwa rolnego. W wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową w B. decyzji Urzędu Skarbowego, Urząd ten uzupełnił postępowanie dowodowe o przedłożone przez podatników przy odwołaniu dokumenty, dokonał przesłuchania osób, którym zostały sprzedane maszyny rolnicze z gospodarstwa rolnego podatników, uzyskał informacje z Rejonowego Urzędu Pracy w S. o otrzymywanych przez J. G. pożyczkach na tworzenie nowych miejsc pracy i spłacie tych pożyczek oraz informacje o posiadanych przez podatnika samochodach (były to samochody marki P., A., M., A. i V.). Dokonano także przesłuchania stron, w trakcie którego J. G. wyjaśnił, iż nie posiada dowodów potwierdzających stan oszczędności na dzień 31 grudnia 1998 r. Wskazał jednocześnie, iż sprzedaży walut, które przywoził z Niemiec dokonywał w kantorze i nie dysponuje pokwitowaniem dokumentującym tę sprzedaż. Podatnicy wobec niemożności podania kosztów utrzymania rodziny wyrazili zgodę na przyjęcie w tej kwestii danych statystycznych. Decyzją z dnia [...] 2003 r. Urząd Skarbowy w T. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Urząd wskazał na złożone przez podatników w dniu 12 grudnia 2002r. zeznanie w sprawie wydatków i źródeł przychodów za 1999 r. oraz materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej w roku 200l. W zeznaniu podatnicy jako źródła przychodów wskazali kredyt z [...] w kwocie [...]tys. zł oraz dochód wg PIT 33 z lat 1998 i 1999 r. – bez podania kwot. Urząd ustalił, iż środki pieniężne uzyskane z RUP w S. w latach 1994 i 1997 były pożyczkami zwrotnymi i zostały przez podatników spłacone w całości wraz z odsetkami. Uznał, iż małżonkowie faktycznie uzyskali w latach 1994 - 1995 przychód ze sprzedaży maszyn i urządzeń z gospodarstwa rolnego w kwocie [...] zł. Przychód ten jednak zdaniem Urzędu został wydatkowany w roku 1995 na pokrycie straty z działalności gospodarczej ([...]) i spłatę pożyczki z RUP S. ([...] zł) i kupno samochodów A. i A.. Natomiast zasoby finansowe zgromadzone w latach 1996 - 1997, w tym pożyczka z RUP S. w kwocie [...]zł, zostały wydatkowane w roku 1997 na kupno nieruchomości w kwocie [...] zł, kupno samochodu P. oraz w roku 1998 na kupno udziału w nieruchomości ([...]tys. zł), samochodu M. ([...] zł), pokrycie straty z działalności gospodarczej ( [...] zł) i spłatę pożyczki z RUP S. Organ zwrócił też uwagę, iż podatnicy ponosili w latach 1993 - 1998 wydatki na utrzymanie rodziny, posiadane nieruchomości i samochody, a uzyskiwane w tym czasie dochody nie wystarczały nawet na pokrywanie realnych kosztów takiego utrzymania. Nie przedłożyli dowodów potwierdzających, iż na dzień 31 grudnia 1998 r. posiadali oszczędności, które wydatkowali w roku 1999. Urząd dokonał zestawienia przychodów i wydatków małżonków za poszczególne lata począwszy od roku 1993 do roku 1998, w którym uwzględnił wskazane przychody, w tym przychód z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatników do roku 1993, oraz inne przychody wykazywane w zeznaniach podatkowych. W wyniku tego zestawienia stwierdzono, iż na koniec roku 1998 saldo przychodów i wydatków podatników było ujemne i wynosiło [...] zł. Korygując poniesione w 1999 r. wydatki o kwotę dokonanej spłaty pożyczki z RUP organ podatkowy ustalił, że różnica pomiędzy wydatkami a przychodami w roku 1999 wynosiła [...] zł. Wobec tego stosownie do art. 30 ust. l pkt 7) ww. ustawy ustalono podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 75 % tej kwoty tj. w wysokości [...] zł - czyli [...]zł na każdego z małżonków. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi, iż zbierając materiał dowodowy nie wskazał źródeł uzyskiwanych informacji, w stosunku do wykazywanych strat w działalności gospodarczej pominął różnicę pomiędzy stratą bilansową a stratą operacyjną, nie uwzględnił, iż podatnik w latach 1995 - 1998 wyjeżdżał do pracy w Niemczech, nie uwzględnił, iż podatnik przywoził samochody np. składak P., a także zarzucił, iż Urząd tendencyjnie ocenił materiał dowodowy W toku postępowania odwoławczego odwołujący się w protokole z dnia 2 października zgłosił wniosek, aby w poczynionych przez organ I instancji wyliczeniach wykreślić stratę z roku 1995, zwiększając jednocześnie przychody z lat 1996 - 1997 zwiększyć o 1/3 tej straty oraz wykreślić stratę z roku 1998 i o 50 % wartości tej straty zwiększyć przychody w roku 1999. Wniosek był motywowany faktem, iż nie określono, czy powyższe straty są stratami bilansowymi czy stratami operacyjnymi. Rozpatrujący odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. mając na uwadze konieczność określenia "czystego dochodu" zlecił Urzędowi Skarbowemu w T. uzupełnienie postępowania dowodowego w kwestii faktycznie poniesionych wydatków w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez J. G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dwukrotnie wzywał podatnika do przedstawienia faktycznych należności strony wobec dostawców oraz należności strony od odbiorców towarów i usług, a ponadto dowodów potwierdzających charakter straty (bilansowa czy operacyjna) i posiadania oszczędności na dzień 31 grudnia 1998 r. Strona jednakże żadnych dowodów nie przedłożyła. Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pełni podzielając jego ustalenia dowodowe i zwracając uwagę, iż pomimo kilkukrotnych wezwań strona nie wypowiedziała się w kwestii wątpliwej okoliczności tj. czy wykazywana w latach 1995 i 1998 strata w działalności gospodarczej jest stratą bilansową czy stratą operacyjną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnicy – nie wnosząc zastrzeżeń, co do zgromadzonego materiału dowodowego – zarzucili organom podatkowym brak rozróżnienia pomiędzy stratą bilansową a stratą operacyjną. Wskazali w tym względzie na przepis art. 9 ust. 1 pkt 3) ustawy podatkowej oraz przepisy ustawy z dnia 29 września 1999r. o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko. W wyroku z dnia 6 lipca 2004r., sygn. akt I SA/Bd 114/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd przywołał art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że badając możliwość pokrycia wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz możliwość uzyskania środków wystarczających na nabycie posiadanego mienia nie można opierać się na dochodach z danego roku (różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania oraz lat poprzednich), ale należy zbadać faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody i faktycznie ponoszone wydatki. Ocenił, iż przy określeniu wydatków w latach 1995 i 1998, zabrakło ustaleń na okoliczność wskazywaną przez podatnika - różnicy pomiędzy stratą wykazaną w działalności gospodarczej a jego faktycznymi wydatkami (rozróżnioną przez podatnika jako strata bilansowa i operacyjna). W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w B., zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nakazanie organowi przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji wyczerpania przez organ możliwości poszukiwania dowodów i braku działania podatnika w tym względzie. W odpowiedzi na skargę, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że we wniosku dowodowym z 2 października 2003r. objaśnił sposób rozliczenia dochodów i strat. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 września 2005r., sygn. akt FSK 2145/04, uchylił wyrok z 6 lipca 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd ocenił, że zaskarżonym wyrokiem naruszono art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Według Sądu, samo wskazanie występowania w latach 1995-1998 różnicy pomiędzy stratą z działalności gospodarczej, wyliczoną stosownie do art. 9 ust. 2 zd. 2 ustawy podatkowej, przez porównanie przychodów i kosztów ich uzyskania, a wynikiem działalności wyliczonym przez porównanie przychodów z wydatkami poniesionymi zgodnie z wiedzą podatnika, w danym roku podatkowym, nie jest wystarczające. Sąd stwierdził, ze podatnik powołując się na taką okoliczność w toku postępowania odwoławczego powinien wskazać dowody, a rzeczą organu podatkowego byłaby ich ocena i rozważenie przy wyliczaniu wielkości przychodu ze źródeł nieujawnionych. Natomiast skarżący jedynie zasygnalizował możliwość, bez powołania się na dowody, co więcej nie zareagował na wezwania organu podatkowego. W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy uzasadnione było stanowisko organu, ze w postępowaniu podatkowym wyczerpane zostały możliwości zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu, Urząd dokonał rozliczenia zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga była niezasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem badając możliwość pokrycia wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz możliwość uzyskania środków wystarczających na nabycie posiadanego mienia nie można opierać się na dochodach (różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania) z danego roku oraz lat poprzednich, ale należy zbadać faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody i faktycznie ponoszone wydatki. Takie rozumienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie nie było sporne, jednakże skarżąca uważa, iż ustalenie dochodu przeprowadzone zostało w sposób wadliwy. Zarzut ten uznać jednak należy za chybiony. Podstawą jego sformułowania był podniesiony przez skarżącą fakt, iż organy podatkowe nie uwzględniły tego, że rozliczona "strata bilansowa", mogła być różna od "straty operacyjnej". Zdaniem skarżącej w przypadku braku określenia tego, jakiego rodzaju strata była wyliczona, należało w ogóle nie brać jej pod uwagę (oświadczenie pełnomocnika z 2 października 2003r.). Nawiązując zatem do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Podatnik musi wykazać opodatkowane źródła przychodów. Wykazanie takie może nastąpić w drodze wszelkich środków dowodowych. Organ nie może nie ustosunkować się również do wniosków dowodowych podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd stwierdził, że propozycja wyłączenia z rozliczenia dokonanego w decyzji straty w działalności, w przeciwieństwie do twierdzeń pełnomocnika nie była wnioskiem dowodowym. Deklarując wysokość straty w rozliczeniu podatkowym, rzeczą podatnika było wykazanie, iż faktyczne jego wydatki były mniejsze. Więc, takie twierdzenie strony nie poparte dowodami, czy wnioskami dowodowymi mogło jedynie skutkować wezwaniem podatnika przez organ do przedstawienia (wskazania) dowodów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ wyprowadził ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, a podatnicy nie zainicjowali przeprowadzenia stosownego kontrdowodu, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 27 września 2005r. Ta ocena prawna wiąże Sąd oraz organ w sprawie ustalenia K. G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...]zł. (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)). Zatem organ nie naruszył prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. Prawa i stosownie do art. 151 tej ustawy, postanowiono jak w sentencji.