I SA/Bd 25/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2009r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę I SA/Bd 25/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. w wysokości: styczeń [...] zł, luty [...]zł, marzec [...] zł, kwiecień [...] zł, maj [...] zł, czerwiec [...] zł, lipiec [...] zł, sierpień [...]zł i wrzesień [...] zł. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pismem z dnia 23 listopada 2005r., skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Jako podstawę wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku skarżący podał, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, które są istotne dla sprawy, przy czym nie były one znane organowi, który wydał decyzję, a istniały w dniu wydania orzeczenia. Podkreślono, iż w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, organ podatkowy nie przeprowadził postępowania podatkowego, gdyż stwierdził brak podstaw prawnych do pozytywnego załatwienia wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za rok 2001. Wobec tego niemożliwym było zaprezentowanie istniejących w tym czasie materiałów źródłowych, będących w posiadaniu firmy, które świadczyły o realizacji długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wznowił postępowanie. Organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik nie może być zaliczony do kręgu podmiotów, o którym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, gdyż jak z niego wynika, zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku zostały naruszone zaskarżonymi przepisami tylko w stosunku do tej grupy podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, które uzyskały status zakładów pracy chronionej na podstawie decyzji wydawanych na czas określony, jeżeli decyzje te stały się ostateczne przed ogłoszeniem zaskarżonych przepisów, natomiast prowadzona przez skarżącego firma uzyskała status zakładu pracy chronionej bezterminowo od dnia 01 grudnia 1996 r. Organ ten nie znalazł również podstaw do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 września 2002 r. dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. w łącznej kwocie 133.862 zł. W odwołaniu podatnik podniósł między innymi, iż jego zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji kierując się orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego wywiódł z niego błędne wnioski, albowiem skoro Trybunał orzekł o niekonstytucyjności badanych przepisów w odniesieniu do zakładów pracy chronionej posiadających taki status na czas określony, to tym bardziej jego rozstrzygnięcie odnosi się do zakładów pracy chronionej działających na podstawie decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Ponadto wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., kierując się opinią, iż argumentacja skarżącego dotycząca rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, w opinii strony spowodowało odstąpienie od rozpoznania przedmiotowej sprawy i pominięcie wnioskowanych przez skarżącego wniosków dowodowych, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na to, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Nowe fakty lub dowody muszą zaistnieć przed lub w chwili wydania decyzji, natomiast bez znaczenia są fakty lub dowody, które powstały po wydaniu decyzji a jednocześnie mają istotne znaczenie dla sprawy i nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji. Stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie badał dokumentów potwierdzających prowadzenie inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych i tym samym nie dokonywał oceny charakteru prowadzonych przedsięwzięć. Opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., organ uznał, że przedłożone dowody jakkolwiek były nowe, nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną, to jednak nie miały one istotnego znaczenia dla sprawy. Organ zauważył, że podstawowym warunkiem znalezienia się w kręgu podmiotów, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego było posiadanie statusu zakładu pracy chronionej na okres trzyletni, a z przedstawionych dokumentów wynika jednoznacznie, iż skarżący uzyskał status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Organ odwoławczy wskazał na konieczność ścisłego pojmowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Rozstrzygniecie w nim zawarte nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Dalej wyjaśnił, iż w wyroku tym przywołano art. 30 ust. 1 - zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., zgodnie z którym decyzje w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej wydaje się na okres trzech lat. Zatem z orzeczenia tego wynika, zdaniem organu, iż zwrot nadpłaconych podatków zakładom pracy chronionej nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach osób niepełnosprawnych, lecz jedynie do tych, które zostały w tym orzeczeniu wskazane - czyli tylko tych zakładów, w stosunku do których wydano, na podstawie ww. art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. decyzję przyznającą status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, iż podmioty, którym przyznano ten status na czas nieokreślony nie mogą powoływać się na przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego i na jego podstawie żądać stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy podkreślił, iż podstawowym warunkiem znalezienia się w kręgu podmiotów, o których stanowi ww. wyrok Trybunału jest posiadanie statusu zakładu pracy chronionej na okres trzyletni. Dopiero jego spełnienie daje możliwość badania sprawy pod kątem prowadzonych inwestycji, o których mowa we wskazanym wyroku. Sprawdzenie, czy podatnik należy do kręgu podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie ogranicza się do badania kwestii rozpoczęcia i prowadzenia realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, lecz kluczowym jest ustalenie czy podatnik jest podmiotem, któremu status zakładu pracy chronionej przyznano na okres trzech lat. Dalej organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że jednym z podstawowych celów postępowania wznowieniowego prowadzonego w niniejszej sprawie było ustalenie jaki wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie mają przedłożone przez skarżącego dowody. Wpływ taki mogłyby mieć tylko w sytuacji, gdyby skarżący znajdował się w kręgu podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, tj. gdyby skarżący posiadał status zakładu pracy chronionej przyznany na okres trzech lat i jednocześnie przed upływem tego okresu rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Organ ocenił, że w związku z tym, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą jako zakład pracy chronionej, posiadając ten status na czas nieokreślony, podjęcie inwestycji w takiej sytuacji nie wypełnia warunków, o których stanowi Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. W takim wypadku uznał, że istota sprawy rozstrzygnięta byłaby w sposób tożsamy jak w decyzji ostatecznej i zasadnym było odmówienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 września 2002 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucono naruszenie art. 190 ust. 4 Konstytucji w zw. z art. 72-80 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a także art. 2, art. 8, art. 32 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji polegające na naruszeniu konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, zasady ochrony praw nabytych, zasady ochrony interesów w toku oraz zasady równości wobec prawa, a także zasady bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji oraz przyznaniu mocy powszechnie obowiązującej treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, poprzez przyjęcie, że orzeczenie to nie odnosi się do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że prowadzony przez skarżącego zakład pracy chronionej nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaty zapłaconych podatków, jako posiadający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony . Ponadto zarzucono rozpoznanie sprawy na podstawie niekonstytucyjnej i w związku z tym nieobowiązującej regulacji prawnej z jednoczesnym pominięciem przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej obowiązującej przed nowelizacją, której niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny w przywołanym orzeczeniu. Poza tym strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających jej zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na nie rozpoznaniu istoty sprawy, niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, orzekaniu na podstawie niewyczerpująco zebranego materiału dowodowego, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonywaniu ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez ustalenie, że skarżący nie realizował długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. K 45/01. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2007 r. Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, w związku z tym, iż w podobnej sprawie zawisłej przed tut. Sądem powziął wątpliwość czy podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony mogą skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty uiszczonych podatków i wystąpił w tym zakresie ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Z chwilą ustania przesłanki zawieszenia Sąd postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009 r. podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy w trybie wznowienia postępowania podatkowego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 czerwca 2002 r., K 45/01. Należy zauważyć, że do czasu nowelizacji w listopadzie 1999 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) przewidywała ona, iż prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Był również zwolniony z nieopodatkowanych należności budżetowych oraz z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10%, oraz na nakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Ustawa nowelizująca z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101), obowiązująca do 1 stycznia 2000 r. , wprowadziła m.in. zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powołany przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków, ustanowionym w ust. 1 powyższego artykułu. Nowela dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasada ochrony praw nabytych i zasada ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika wyraźnie, że dotyczy on tylko tych podmiotów, w stosunku do których wydano decyzję przyznająca status ZPChr na okres 3 lat. W sprawie nie budzi wątpliwości, ze firma skarżącego prowadzona pod nazwą "M. G." uzyskała status ZPChr na czas nieokreślony. Zdaniem jednak skarżących firma ta realizowała długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych i należy również do kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaconych podatków w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Rozpoznając podmiotową sprawę w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w sytuacji gdy firma skarżących uzyskała status ZPChr na czas nieokreślony, firme skarżącego mozna zaliczyć do grupy podmiotów, których dotyczy wskazany wyżej wyrok TK. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07 wynika, że nie. W tym ostatnim wyroku Trybunał stwierdził, że zakłady pracy chronionej, uzyskując status bezterminowo, znajdowały się w sytuacji odmiennej od podmiotów, które status ten otrzymały jedynie na okres 3 lat i tylko w tym wyznaczonym okresie korzystać mogły ze szczególnych uprawnień, w tym przywilejów podatkowych. Zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym, właśnie ze względu na brak wyznaczenia jakichkolwiek ram czasowych korzystania z uprzywilejowanej pozycji, musiały liczyć się z możliwością zmiany ich sytuacji prawnej. Ustawodawca korzystał bowiem w tym zakresie ze znacznie większej swobody wynikającej chociażby z braku dającego się jednoznacznie wyznaczyć horyzontu czasowego ochrony tzw. interesów w toku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej zakładów pracy chronionej jest uzasadnione cechą wyróżniającą, a mianowicie statusem prawnym takiego zakładu uzyskanym albo na czas określony - 3 lat, albo nieokreślony - bezterminowo. Charakter zakładu pracy chronionej, krótkoterminowy - 3 letni, czy też bezterminowy, ma bowiem bezpośredni wpływ na ochronę będących w toku interesów takiego zakładu. Nadto w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07 TK stwierdził, że o naruszeniu zasady ochrony praw nabytych w wypadku zwolnień podatkowych można mówić wyjątkowo, gdy zwolnienie to zostało przyznane w drodze ustawy na dany okres. Powstaje wtedy bowiem swoiste "prawo do zwolnienia", które podlega ochronie z punktu widzenia tej zasady. W sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczyły pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich reguł gry przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Mimo że sama decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nie dawała prawa do ulg, należy jednak mieć na uwadze to, że sytuacja prawna osób prowadzących zakłady pracy chronionej zależała nie tylko od treści danej decyzji, ale od całokształtu określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, w szczególności określona wysokość kwot podatku zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej. Uzasadnione jest zatem stanowisko, że prowadzącemu zakład pracy chronionej, któremu status taki przyznano na czas określony, przysługiwało również swoiste "prawo" do uzyskania w tym okresie określonej kwoty należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegające zasadzie ochrony praw nabytych. W wypadku zakładów pracy chronionej, które ten status uzyskały w bezterminowo, nie zostały wyznaczone żadne ramy czasowe korzystania z przywilejów podatkowych. Nie można zatem uznać, że powstało prawo do zwolnienia podatkowego, które podlegałoby zasadzie ochrony praw nabytych. W świetle powyższego, skoro firmie skarżącego przyznano status ZPChr na czas nieokreślony, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 nie ma do niego zastosowania i skarżący nie mogą domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W rezultacie zaskarżona decyzja nie narusza zasady sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa (art.32 Konstytucji), zasady ochrony praw nabytych (art.2 Konstytucji), a także zasady pośredniego stosowania Konstytucji. Organ nie uchybił również art. 190 ust.1, 3 i 4 Konstytucji oraz przepisom Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma również potrzeby szczegółowego badania, czy firma "M. G." realizowała długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych, co czyni podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122, art.187 §1, art.191 i art.207 § 2 Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowym. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.