I SA/Bd 25/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017r. odmawiające J. J. (skarżącemu) wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania wskazując, że pismem z dnia [...] lipca 2017r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na wydanie tej decyzji bez podstawy prawnej, a także wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. W piśmie nie wskazano o stwierdzenie nieważności jakiej decyzji wnioskuje strona. Skarżący nie podał żadnych informacji na jej temat, takich jak data czy numer, ograniczając się do ogólnikowych i lakonicznych stwierdzeń. W związku z powyższym organ zwrócił się do skarżącego o złożenie wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi na wezwanie strona w piśmie z dnia [...] sierpnia 2017r. wskazała, że w bazie danych zarówno Izby Administracji Skarbowej, jak i Pierwszego Urzędu Skarbowego są wszelkie informacje dotyczące jej sprawy. Skarżący podniósł, że organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, ale tylko odnośnie faktów, które nie są znane organowi podatkowemu. Tymczasem zdaniem skarżącego, do sprawy ma zastosowanie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), zgodnie z którym fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu oraz, że fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Rozpoznając złożony wniosek postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stronie wszczęcia postępowania. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem pismem z dnia [...] września 2017r. strona złożyła zażalenie, w którym podniosła, że organ niesłusznie uznał, iż występują trudności w ustaleniu o stwierdzenie jakiej decyzji wnosi skarżący, gdyż w celach identyfikacji wskazał on w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] sierpnia 2017r. swój numer NIP. Zważywszy, że jest to jedyna sprawa skarżącego tocząca się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien poczynić starania w kierunku sprawdzenia jaka była data i numer decyzji o której stwierdzenie wnosi strona, gdyż dysponuje systemami zbierającymi takie dane. Jednocześnie skarżący ponownie wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a co za tym idzie zwrot z odsetkami nienależnie wpłaconej kwoty (zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat) i wskazując, że sprawa dotyczyła sprzedaży nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w B. z dnia [...] kwietnia 1995r. - akt notarialny Rep. A nr [...], w kancelarii notariusza Anny Płotkowskiej. Uzasadniając rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał treść art. 165 i 165 a O.p. dotyczących zasad wszczęcia postępowania. Wyjaśnił, że żądanie wszczęcia postępowania wyznacza zarazem przedmiot i zakres postępowania, które na skutek tego żądania jest inicjowane i dalej prowadzone. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania ma natomiast na celu wyeliminowanie sytuacji, w których postępowanie wszczęte na skutek wniesionego żądania nie może zakończyć się wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Organ wyjaśnił, że art. 165a O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa wart. 165 Ordynacji podatkowej zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, co w konsekwencji skutkuje odmową wszczęcia postępowania, dotyczyć mogą zarówno podmiotu wnoszącego podanie, jak i przedmiotu żądania. Przeszkody dotyczące przedmiotu żądania wiążą się m.in. z tym, że w postępowaniu podatkowym może być rozpatrzone wyłącznie podanie, które dotyczy takiej kategorii spraw dla których dopuszczalna jest droga postępowania podatkowego. Nie sposób natomiast ustalić, czy przesłanka ta została spełniona jeżeli treść wniesionego podania nie pozwala na jednoznaczne zrozumienie wniesionego żądania. Organ stwierdził, że brak precyzyjnego określenia żądania, zwłaszcza w przypadku postępowań wnioskowych, których zakres wyznacza żądanie wnioskodawcy stanowi brak uniemożliwiający nadanie wnioskowi skarżącego dalszego biegu. Organ zaznaczył przy tym, że podjął czynności zmierzające do ustalenia zakresu żądania strony, wystosowując do niej postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017r., w którym wezwał do złożenia wyjaśnień. Mimo to na żadnym etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani też w złożonym zażaleniu skarżący nie wskazał stwierdzenia nieważności jakiej decyzji żąda. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że z informacji uzyskanych od strony wynika, iż wniesione żądanie dotyczyć może zdarzeń mających miejsce prawdopodobnie pomiędzy 1997 a 2007 rokiem. Wyjaśnił w tym kontekście, że wbrew twierdzeniom skarżącego nie dysponuje narzędziami pozwalającymi na precyzyjne ustalenie daty i numeru decyzji ostatecznej, wydanej w sprawie strony, w obliczu jej lakonicznych i nieprecyzyjnych wyjaśnień. Wskazano też, że ze względu na upływ czasu akta spraw podatkowych i rejestry spraw, dotyczące lat 1997-2007, czyli okresu w którym mogły mieć miejsce zdarzenia, których dotyczy żądanie, zostały legalnie wybrakowane i zniszczone. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji lub - względnie - organowi I instancji i zobowiązanie organu do wydania w jak najkrótszym terminie decyzji wskazując jej rozstrzygnięcie (na podstawie art. 145a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."); W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o udostępnienie wydruków informacji przechowywanych w systemie elektronicznym, dotyczącym decyzji wydanej w 2003r. dotyczącej zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia. W odpowiedzi Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia [...] września 2017 r. poinformował stronę, pomimo wybrakowania akt po 10 latach i braku powszechnej dostępności do informacji w systemie informatycznym, powołując się na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, że w systemie elektronicznym odnotowano następujące dokumenty: - decyzję Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Administracji Skarbowej w B.) nr [...] utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. (obecnie: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.), kod podatku: PPR, rok: 1997, data doręczenia: [...] marca 2003 rok, decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nr [...], kod podatku: PPR, rok: 1997, data doręczenia: [...] grudnia 2002r., decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nr [...], kod podatku: PPR, rok: 1997, data doręczenia: [...] czerwca 2001r., decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nr [...], kod podatku: PPR, rok: 1997, data doręczenia: 8 marca2001r. W ocenie skarżącego w obliczu powyższego, fakt, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że niemożliwym jest ustalenie o jaką decyzję chodzi we wniosku z dnia [...] lipca 2017r. świadczy o nieprawidłowościach w działaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., który nie chce oddać zawłaszczonych i z rażącym naruszeniem prawa wyłudzonych pozycją silniejszego pieniędzy. Skarżący wskazał, że nie informując Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., do Działu Egzekucji Komorniczej z prośbą o kolejne informacje. W odpowiedzi Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wystosował do strony pismo z dnia [...] października 2017r., w którym wymienił wszystkie wpłaty dokonane przez skarżącego na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych - kod podatku PPR, rok 1997. Skarżący dodał, że celowo nie informował o swoich ustaleniach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w obawie przed próbą wywierania nacisku na organ podległy. W ocenie skarżącego organ podatkowy przy rozpatrywaniu jego wniosku nie tylko nie wykazał należytej i zagwarantowanej przepisami prawa staranności, ale nie wykazał nawet minimum tej staranności, odmawiając rozpatrzenia precyzyjnego - w ocenie strony -wniosku. Skarżący powołał się ponadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 maja 2015r., sygn akt. P 46/13, zgodnie z którym brak jest ograniczenia czasowego co do wzruszenia decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a w razie wystąpienia rażącego naruszenia prawa organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu przedawnienia. Skarżący powołał również Rewizję Nadzwyczajną Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2001 r. oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996r. FPS 7/96. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że pismem z dnia [...] lipca 2017r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na wydanie tej decyzji bez podstawy prawnej, a także wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Nie wskazał przy tym o stwierdzenie nieważności, jakiej decyzji wnioskuje, nie podał żadnych informacji na jej temat, takich jak data czy numer, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń. Na rozprawie skarżący oświadczył, że nie dysponuje treścią decyzji, gdyż już jej nie posiada. Stosownie do art. 247 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej lub została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy wyjaśnić, że z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 2 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej, powołał błędnie. Decydującym jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy. Z kolei, naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego, wady decyzji wynikały z tego, że była sprzeczna ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 z późn. zm.), nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot. Zdaniem organu, brak precyzyjnego określenia żądania, zwłaszcza w przypadku postępowań wnioskowych, których zakres wyznacza żądanie wnioskodawcy stanowi brak uniemożliwiający nadanie wnioskowi dalszego biegu. Organ zastosował art. 165a O.p. WSA wyjaśnia, że obecnie granicami sprawy, o jakich mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc granicami obecnej kontroli Sądu jest prawidłowe zastosowanie art. 165a O.p., gdyż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Bezsprzecznie, brak decyzji oznacza niemożność prowadzenia postępowania w sprawie jej nieważności. Jednocześnie zdaniem Sądu sytuację tę należy zrównać z tą, gdzie nie jest możliwym ustalenie, o jaką decyzję chodzi wnioskodawcy. W ocenie Sądu organ prawidłowo przeprowadził postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, której wnioskodawca nie był w stanie dookreślić. Prawidłowo wezwano do złożenia wyjaśnień w terminie 7 dni od daty otrzymania tego postanowienia. Bezspornie na żadnym etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani też w złożonym zażaleniu z dnia [...] września 2017 r. skarżący nie wskazał stwierdzenia nieważności, jakiej decyzji żąda. Logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym stwierdzono, że z informacji uzyskanych od skarżącego wynika, iż wniesione żądanie dotyczyć może zdarzeń mających miejsce prawdopodobnie pomiędzy 1997 a 2007. Jednocześnie rację ma organ twierdząc, że wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym zarówno we wniosku z dnia [...] lipca 2017r., jak i zażaleniu z dnia [...] września 2017r. nie dysponuje narzędziami pozwalającymi na precyzyjne ustalenie daty i numeru decyzji ostatecznej, wydanej w sprawie, w obliczu nieprecyzyjnych wyjaśnień strony. Jednocześnie brakuje podstaw by zakwestionować wyjaśnienia, ze względu na upływ czasu akta spraw podatkowych i rejestry spraw, dotyczące lat 1997-2007, czyli okresu, w którym mogły mieć miejsce zdarzenia, których dotyczy żądanie, zostały legalnie wybrakowane i zniszczone. Nie tylko logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest stanowisko organu, ale również bezspornym jest okres do jakiego ograniczono możliwość wydania przedmiotowej decyzji, a sam skarżący nie podważył tego podnosząc, że dnia [...] września 2017r. Pierwszy Urząd Skarbowy udzielił mu odpowiedzi na pismo, gdzie pomimo wybrakowania akt po 10 latach i braku powszechnej dostępności do informacji w systemie elektronicznym, powołując się na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, organ dysponował informacją, iż w systemie elektronicznym odnotowano decyzję wydaną przez Izbę Skarbową w B. (obecnie: Dyrektor Administracji Skarbowej w B.) nr [...] utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. (obecnie: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.), kod podatku: PPR, rok: 1997, data doręczenia: [...] marca 2003 rok, decyzję wydaną przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. nr [...], kod podatku: PPR, rok: 1997, data doręczenia: [...] grudnia 2002 roku, decyzję wydaną przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. nr [...], kod podatku: PPR, rok: 1997, data doręczenia: [...] czerwca 2001 rok, decyzję wydaną przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. nr [...], kod podatku: PPR, rok: 1997, data doręczenia: [...] marca 2001 rok. Należy zauważyć, że Skarżący wskazuje cztery decyzje, w tym trzy decyzje pierwszo instancyjne, których określenie ograniczone jest do dat i numerów. Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, a ta rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 1- 8 O.p., decyzja zawiera oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; podpis osoby upoważnionej. W § 4 wyjaśniono, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej (do 1 stycznia 2003r. – podstawę prawną) decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem decyzja to nie tylko numer czy data. Jej istotą jest treść uzasadnienia. Tylko w odniesieniu do tej treści można przeprowadzić badanie braku podstawy prawnej czy charakteru ewentualnego naruszenia prawa, a więc ocenę w trybie art. 247 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego i prawnego jakie zawiera się w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tj. brak treści decyzji (możliwości jej zlokalizowania), stanowiącego podstawę oceny pod kątem zastosowania art. 247 O.p., oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego prowadzenia postępowania, które staje się niedopuszczalne (art. 165a § 1 O.p.). Jednocześnie należy wskazać na zapis art. 247 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Nie ma żadnych przesłanek do tego by uznać, że decyzje: wydana przez Izbę Skarbową w B. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B., kod podatku: PPR, rok: 1997, data doręczenia: [...] marca 2003 rok, wydana przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. nr [...], kod podatku: PPR, rok: 1997, data doręczenia: [...] grudnia 2002 roku, wydana przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. nr [...], kod podatku: PPR, rok: 1997, data doręczenia: [...] czerwca 2001 rok, wydana przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. nr [...], kod podatku: PPR, rok: 1997, data doręczenia: [...] marca 2001 rok; zostały wydane w czasie, od którego nie upłynął termin, o jakim mowa w art. 247 § 2 O.p. Chodzi tu w zasadzie o zapis art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 247 § 2 O.p. oznacza, że w sprawie, gdzie zakres czasowy możliwy do wydania decyzji upłynął, nie stwierdza się nieważności decyzji. Zatem ustawodawca wyłączył dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdy od wydania decyzji nastąpił upływ czasu. Błędnym jest stanowisko wyrażone przez skarżącego, że w razie wystąpienia rażącego naruszenia prawa Organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu przedawnienia. Bezzasadnie powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 maja 2015r., uznając, że brak jest ograniczenia czasowego, co do wzruszenia decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zapis, iż "Art. 156 §2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego w zakresie, w jakim nie wyłącza dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdy od wydania decyzji nastąpił znaczny upływ czasu, a decyzja była podstawą nabycia prawa lub ekspektatywy, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji"; nie tylko, że odwołuje się do kodeksu postępowania administracyjnego, jaki nie ma zastosowania w sprawie, ale wręcz potwierdza, iż prawidłowym i oczekiwanym jest ograniczenie czasowe możliwości wzruszenia decyzji, także w ramach przewidzianych dla jej nieważności. Analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 maja 2015 r., P 46/13, pozwala stwierdzić, że nie jest on potwierdzeniem oczekiwań skarżącego. Jak wskazano w jego uzasadnieniu, w art. 156 § 2 k.p.a. wyłączono możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na upływ czasu częściowo, tj. w odniesieniu do niektórych wad decyzji. Po upływie dziesięciu lat od wydania lub ogłoszenia decyzji nie jest możliwe stwierdzenie jej nieważności, mimo że została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bądź wydana mimo uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną, bądź została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, bądź też zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa. Po upływie powyższego dziesięcioletniego terminu nadal jest natomiast możliwe stwierdzenie nieważności decyzji, która zawiera inne wady przewidziane w art. 156 § 1 k.p.a., tj. która została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, lub była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, bądź decyzji, która w razie wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Jako przedmiot tamtego postępowania określono konstytucyjną ocenę art. 156 § 2 k.p.a., w którym nie przewidziano wyłączenia stwierdzenia nieważności z uwagi na upływ czasu decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a.). Ustalono, że możliwość wyeliminowania, przyznającej określone prawa lub ekspektatywy, decyzji z obrotu prawnego, mimo znacznego upływu czasu od jej wydania, w opinii sądu pytającego, rodzi konstytucyjne wątpliwości. Zatem jest to sytuacja wręcz przeciwna niż występująca w obecnie ocenianym sporze. Jednocześnie WSA stwierdził, że jakkolwiek w art. 247 § 3 O.p., zapisano, iż odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji, niemniej przede wszystkim musiałaby to być decyzja dookreślona i znana z treści. Skoro sam wnioskodawca nie potrafi wskazać, o jaką decyzję chodzi, a istnieje możliwość kilku decyzji do wyboru, w tym, wszystkie zostały wybrakowane i zniszczone to zastosowanie art. 165 a O.p. było zasadne. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc M. Łent