I SA/Bd 252/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Asesor WSA Mirella Łent (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Jerzego P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę I SA/Bd 252/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem z dnia [...] 2004 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w przybliżonej kwocie 76.757 zł. Jerzemu i Jolancie P. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.) w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387)), zabezpieczenia na majątku podatnika można dokonać przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Natomiast stosownie do art. 33 § 4 pkt 2) Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Jak ustalono, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] określającą Jolancie i Jerzemu P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 156.916,96 zł, z której wynika kwota zaległości do zapłaty w wysokości 49.279,96 zł, doręczono Jolancie P. w dniu [...] 2004 r., a wyznaczonemu przez męża pełnomocnikowi w dniu [...] 2004 r. Zatem nastąpiło wygaśnięcie zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika i, w ocenie organu, postępowanie odwoławcze w sprawie należało umorzyć. Dodatkowo w uzasadnieniu organ przedstawił pogląd, że jakkolwiek ocena decyzji, która wygasła i tym samym nie funkcjonuje w obrocie prawnym, nie ma już wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie, tym niemniej przyjęcie w sprawie obawy niewykonania zobowiązania należało uznać za nieuzasadnione, gdyż majątek posiadany przez podatników, osiągane przez nich miesięczne dochody, brak dowodów na wyzbywanie się z majątku, pozwalały na przyjęcie założenia, że zobowiązanie będzie wykonane. W skardze złożonej przez Jerzego Polkowskiego podniesiono zarzut naruszenia przepisów art. 144 - 145, 148, 150 i 153 oraz art. 233 § l pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Wskazano na to, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie jest trafne, albowiem w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem przedawnienia tego zobowiązania i w konsekwencji - jego wygaśnięcia. I tak, stwierdzono, że Inspektor jedynie usiłował doręczyć decyzję Jolancie P., która jednak odmówiła jej przyjęcia informując jednocześnie o ustanowieniu swego pełnomocnika w osobie Jarosława H., co Jarosław H. potwierdził, a Inspektor przyjął do wiadomości skoro - jak wynika ze sporządzonej przez samego Inspektora notatki służbowej - umówił się telefonicznie z Jarosławem H. na spotkanie. Wobec tego, że spotkanie Inspektora z pełnomocnikiem Jolanty P. nie doszło do skutku Inspektor uznał, że nie musi doręczać decyzji temu pełnomocnikowi i może przyjąć, iż Jolanta P. odmówiła odebrania decyzji i że fakt ten daje podstawę do przyjęcia skuteczności doręczenia. Skarżący wskazał, że w razie ustanowienia pełnomocnika doręczenie winno nastąpić do jego rąk (art. 145 § 2 ordynacji podatkowej). Skoro, więc Inspektor wiedząc o ustanowieniu pełnomocnika nie podjął nawet próby doręczenia decyzji temu pełnomocnikowi, to naruszył wspomniany przepis ordynacji. Tym samym nie można mówić o skutecznym doręczeniu decyzji. Skarżący przytoczył ocenę dokonaną przez NSA, iż "Z użytego w art. 153 § 1 (..) Ordynacji podatkowej (.) sformułowania o piśmie przesłanym pocztą lub w inny sposób oraz zwrocie pisma do nadawcy wynika w sposób jednoznaczny, że możliwość uznania za doręczone pisma, którego adresat odmówił przyjęcia, nie może odnosić się do sytuacji, w których nie następuje czynność przesłania pisma (przez pocztę lub w inny sposób), a więc m.in. w sytuacji, gdy odmowa przyjęcia ma miejsce podczas obecności podatnika w siedzibie organu podatkowego. Doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego nie jest czynnością przesłania tego pisma w inny sposób, a w przypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata pismo nie może podlegać zwrotowi do nadawcy, skoro w ogóle nie było ono przedmiotem "nadania" (zob. wyrok NSA z dn. 29.X2003 r., SA/Sz 2392/01, opubl. [w:] Orzecznictwo Sądów Polskich 2004, nr 12, poz. 153, str. 649-650), co , jego zdaniem, potwierdza tezę, że nie można przyjąć, aby Inspektor Kontroli Skarbowej miał podstawy do przyjęcia skuteczności doręczenia decyzji do rąk Jolanty P. Przywołał, że w dniu [...] 2004 r. Inspektor Kontroli Skarbowej złożył w Sekretariacie Katedr Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu [...] w T. pismo z zaskarżoną decyzją, adresowaną do Zdzisława G. Odbiór tego pisma został potwierdzony nie przez jego adresata, ale inną osobę, podpisującą się "[...]". Co świadczy o wadzie decyzji, gdyż z jej motywów wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał to doręczenie za skuteczne, a w istocie jednak i w tym przypadku nie można mówić o skutecznym doręczeniu decyzji, ponieważ w dacie złożenia decyzji w Sekretariacie Katedr WPiA [...] Zdzisław G. nie był już pełnomocnikiem Jerzego P. Jerzy P. w dniu [...] 2004 r. cofnął bowiem pełnomocnictwo udzielone Zdzisławowi G. i poinformował o tym organ pierwszej instancji pismem nadanym na poczcie w dn. [...] 2004 r. i znajdującym się w aktach sprawy. Dalej, Zdzisław G. nigdy nie upoważniał [...] do odbioru adresowanych do niego pism i odebranego przez nią pisma nigdy nie otrzymał. Skarżący przyznał, że Zdzisław G. rzeczywiście jest pracownikiem Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu [...] w T., ale w niniejszym postępowaniu nie działał jako pracownik UMK, lecz działał jako radca prawny, przy czym wskazał organowi kontrolnemu adres dla doręczeń, skądinąd inny niż adres uczelni. W związku z tym skarżący przywołał sformułowaną przez NSA tezę, według której "Z przepisu art. 148 Ordynacji podatkowej wynika, iż przepis ten dwukrotnie mówi o doręczaniu pism w miejscu pracy (§ 1 i § 2). Uwzględniając racjonalność ustawodawcy, za w pełni zasadny uznać należy pogląd, że są to dwa różne miejsca pracy. O ile w pierwszym z tych przepisów (§ 1 art. 148) chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy (zlecenia, agencyjnej itp.), a więc o miejsce, w którym występuje on jako pracobiorca, to w drugim z tych przepisów (§ 2 art. 148) ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie można za niego odebrać skutecznie pisma przez osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy (zakładu pracy). W drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata będącym miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji" (zob. wyrok NSA, z dn. 16 grudnia 2000 r., SA/Sz 251/99, opubl. [w:] LEX nr 41532 (do art. 148 ordynacji podatkowej). Mając na względzie to, [...] nie legitymowała się upoważnieniem Zdzisława G. do odbioru adresowanych do niego pism, jak i to, że decyzja została wprawdzie złożona w zakładzie pracy Zdzisława G. ale nie do jego rąk i że do jego rąk nigdy nie dotarła, zdaniem skarżącego, także w tym przypadku nie można przyjąć jej skutecznego doręczenia. W skardze wskazano również na okoliczność, gdzie Inspektor Kontroli Skarbowej wręczył zaskarżoną decyzję pełnomocnikowi obojga kontrolowanych Marianowi G., który jednak odmówił jej przyjęcia, argumentując, że nie ukończył jeszcze zapoznawania się z materiałem zebranym w sprawie i że nie upłynął jeszcze termin, jaki sam Inspektor Kontroli Skarbowej zakreślił na to zapoznanie się, tj. termin do dn. [...] 2004 r. W ocenie skarżącego, również w tym przypadku nie można przyjąć skuteczności doręczenia, gdyż stronie lub jej pełnomocnikowi przysługuje prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 ordynacji podatkowej), a Inspektor Kontroli Skarbowej określił Marianowi G. termin na dokonanie tej czynności do dn. [...] 2004 r. Tak, więc przed upływem tego terminu nie można było ani wydać ani doręczyć decyzji podatkowej, tymczasem tak właśnie uczyniono. Nie można było tego robić również dlatego, że próba doręczenia decyzji przez pełnomocnika kontrolowanych - Mariana G. nie wywołała takiego skutku. Także w tym przypadku jest bowiem aktualne stanowisko NSA wyrażone w cytowanym już wyroku z dn. 29.X.2003 r., zgodnie z którym odmowa przyjęcia pisma w siedzibie organu nie wywołuje skutku doręczenia z art. 153 § 2 ordynacji podatkowej. W konkluzji skargi stwierdzono, że przed upływem dn. [...] 2004 r. nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość podatku, a zatem nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia i w efekcie, wskutek upływu tego terminu, zobowiązanie podatkowe Jolanty i Jerzego P.. w podatku od osób fizycznych za 1998 r. uległo przedawnieniu. Skoro tak, to przyjąć trzeba, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zaistniała w obrocie prawnym już po wygaśnięciu zobowiązana podatkowego, a zatem nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 3) ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie, pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 ust. 1 pkt 1) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wskazał, że Jolanta P. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, jako wydanej na małżeństwo, gdy ona nie złożyła wniosku o łączne opodatkowanie, co jasno wynika ze złożonego zeznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; zm. Dz.U. z 2004r. Nr 162, poz. 1692). Kluczowe znaczenie w sprawie ma ocena powstania skutku prawnego w postaci doręczenia decyzji określającej małżeństwu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., przez bezsporne okoliczności: fakt odmowy przyjęcia decyzji przekazanej przez inspektora kontroli skarbowej w miejscu pracy adresata, przez żonę oraz potwierdzenia odbioru przez osobę urzędującą w Sekretariacie Katedr Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu [...] w T.u – uczelni, gdzie zatrudniony jest Zdzisław G., którego pełnomocnictwo zostało udzielone przez męża do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., następnie odwołane w przeddzień umożliwienia zapoznania się z treścią pisma, o czym organ został powiadomiony w kilka dni po odwołaniu. Na początku należy odnieść się do tego, że organ prawidłowo uznał, że chodzi o doręczenie stronie, jaką jest małżeństwo, gdyż decyzja o zobowiązaniu podatkowym wymierzała je małżeństwu, które zadeklarowało wspólne opodatkowanie, poprzez złożenie wspólnego zeznania rocznego, na którym, wbrew twierdzeniom podniesionym na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, widnieją dwa podpisy pod wnioskiem o łączne opodatkowanie. Pojęcie strony – pojęcie procesowe, zostało uregulowane w art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), i tak stosownie do § 3 tego przepisu, w przypadku, gdy małżonkowie są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr14, poz. 176 ze zm.), małżonkowie podlegający wskazanemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być opodatkowani łącznie, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym. Zatem w takim przypadku organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu (v. B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski. J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2004, s.552). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że [...] 2004r., żona odmówiła odbioru decyzji próbującemu jej przekazać pracownikowi organu. Ten fakt poparty adnotacją pracownika, skutkował w świetle przepisu art. 153 cyt. ordynacji podatkowej uznaniem pisma za doręczone ze wskazaną datą. Nie może zmienić tej oceny twierdzenie, że podatniczka miała pełnomocnika, gdyż, aby móc stwierdzić obowiązek organu doręczenia pełnomocnikowi, musi on formalnie wstąpić do postępowania poprzez dołączenia pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt lub zgłoszenie go do protokołu (art. 137 § 2 i 3 cyt. Ordynacji podatkowej), co nie miało miejsca w sprawie. Jedynym pełnomocnictwem dołączonym do akt sprawy, którego odwołanie nie zostało w tym czasie ujawnione organowi, było pełnomocnictwo udzielone Zdzisławowi G. Pełnomocnik ten jednak nie działał w jej imieniu, gdyż, jakkolwiek ustanowiony przez małżonka, który był uprawniony do działania w imieniu obojga, został wyraźne wskazany do działania w jego imieniu, co, w świetle art. 137 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej oceniane według prawa cywilnego, nie pozwala na przyjęcie by Zdzisław G. taką funkcje mógł pełnić wobec żony. Jeżeli chodzi o doręczania pism Marianowi G., to również można by oceniać prawidłowość doręczeń wobec niego dopiero od momentu formalnego wstąpienia do sprawy, co nie nastąpiło przed doręczeniem decyzji i nie może zmienić tego fakt podejmowanych wobec tej osoby czynności przez inspektora. Wobec tego, skoro żona odmówiła odbioru przekazywanej przez pracownika Urzędu decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe małżeństwu będącemu stroną postępowania, prawidłowym jest uznanie, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania wydana w toku postępowania z tym momentem wygasła (art.33a § 1 pkt 2) cyt. Ordynacji podatkowej), co skutkowało niemożnością rozpatrzenia odwołania. W świetle powyższego, jedynie w odniesieniu do postawionego zarzutu, co do prawidłowości zastosowania przepisów o doręczeniu w stosunku do pełnomocnika Zdzisława G., należy stwierdzić, że zakres pełnomocnictwa obejmował postępowanie kontrolne, zatem stosownie do 145 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. t.j. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), organ nie posiadając informacji o jego odwołaniu, zgodnie z wolą podatnika wyrażoną wobec niego, prawidłowo próbował doręczyć pismo do tej osoby. Przy czym niemożność doręczenia do jej rąk w miejscu zamieszkania, skutkowało zastosowaniem art. 148 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej. Natomiast zapisy art. 148 wskazują na to, że miejsce pracy, o jakim mowa w § 2 pkt 2) to również zakład pracy adresata. (por. B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski. J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, op. cit., s. 560). W odniesieniu do wyrażonego przez skarżącego twierdzenia, iż miejscem pracy w tym przypadku może być jedynie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy stwierdzić brak podstaw prawnych do takiego stwierdzenia, gdyż nie przypisuje się różnych znaczeń temu samemu zwrotowi w akcie normatywnym, chyba, że przemawiają za tym ważne powody, których brakuje. Zatem pojęcie "miejsca pracy" zarówno w § 1 jak i § 2, należy odczytywać jako to samo miejsce. Za takim rozumieniem przemawiają również inne zapisy art. 148 § 1 pkt 2) cyt. Ordynacji podatkowej, mianowicie fakt wskazania jako osoby uprawnionej do upoważnienia pracownika do odbioru pism – osobę pracodawcy (a nie adresata). Zaprzeczeniem tezy, jaką stawia skarżący, jest również zapis art. 151 cyt. Ordynacji podatkowej, gdzie ustawodawca chcąc określić miejsce, jakie przyjmuje skarżący, wyraźnie posługuje się pojęciem "miejsca prowadzenia działalności". Zapis art. 148 § 2 pkt 2) cyt. Ordynacji podatkowej, nie jest też jedynie powtórzeniem zapisu w § 1, ale wskazuje, że doręczenia osobie fizycznej w jej miejscu pracy można również dokonać zastępczo (por.: B. Gruszczyński w: praca zbiorowa, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis™, W-wa 2004r., s. 464) Co się tyczy przyjęcia skuteczności potwierdzenia przez pracownika sekretariatu podpisem oraz przez przyłożenie pieczęci zakładu, na tym etapie postępowania nie wymagało to dalszych czynności dowodowych w celu przyjęcia, że była to osoba o jakiej mowa w art. 148 § 2 pkt 2) cyt. ustawy. Natomiast skuteczność doręczenia, a więc jego odbiór bezpośredni, czy pośredni oraz odmowa odbioru jako skuteczność czynności prawnych dokonanych przez odwołanego pełnomocnika należy ocenić, stosownie do art. 137 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, według prawa cywilnego. Odesłanie to ma na celu zapewnienie spójności regulowanych w tym akcie instytucji prawnych i musi być stosowane wprost. I tak udzielenie pełnomocnictwa również w postępowaniu podatkowym jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta upoważnia pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasady, tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in princ. k.c.) i tak długo trwa w postępowaniu podatkowym. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.