I SA/Bd 252/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi B. B. - I. "W. D." Spółka Cywilna J. K., K. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. B. - I. "W. D." Spółka Cywilna J. K., K. B. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków wielorodzinnych i zlecił wykonanie pewnego zakresu prac innemu podmiotowi gospodarczemu. Podwykonawca wywiązał się ze zleconych robót i wystawił faktury VAT: nr 08/2011 z dnia 11 lipca 2011 r. płatną do dnia 25 lipca 2011 r., nr 09/2011 z dnia 13 lipca 2011 r. płatną do dnia 27 lipca 2011 r., nr 10/2011 z dnia 15 lipca 2011 r. płatną do dnia 29 lipca 2011 r., nr 11/2011 z dnia 18 lipca 2011 r. płatną do dnia 01 sierpnia 2011 r. W wyniku kryzysu w sektorze budowlanym wnioskodawca nie dokonał wymaganych płatności. W dniu 25 listopada 2011 r. wierzyciel - wystawca faktur J. C. - dokonał cesji wierzytelności na firmę zajmującą się windykacją należności I. S.A., która jako właściciel wierzytelności wystąpiła do sądu o wydanie nakazów zapłaty. W dniu 22 marca 2013 r. Sąd Okręgowy w K. wydał nakaz zapłaty, który obejmował kwoty brutto zobowiązań z faktur nr 09/2011, 10/2011 i 11/2011, a w dniu 11 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy w B. wydał nakaz zapłaty obejmujący kwotę brutto z faktury nr 08/2011 wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania sądowego. Oba nakazy uprawomocniły się. Tymczasem wystawca faktur pismem z dnia 21 maja 2012 r. pomimo uprzedniego zbycia wierzytelności zawiadomił o korekcie podatku VAT z tytułu wierzytelności nieściągalnych z przedmiotowych faktur. Po uzyskaniu informacji o uprawomocnieniu się nakazu zapłaty, wnioskodawca niezwłocznie przystąpił do negocjacji z właścicielem wierzytelności. W wyniku rozmów podpisano stosowną ugodę. W wyniku tego porozumienia firma windykacyjna we wrześniu 2013 r. dokonała cesji zwrotnej zobowiązań wnioskodawcy na podmiot, który wystawił faktury. Pismem z dnia 04 czerwca 2014 r. z Urzędu Skarbowego wnioskodawca został poinformowany, że podjęte zostały czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości sporządzonych deklaracji VAT-7 przez firmę wnioskodawcy. Przyczyną powyższych czynności jest pismo wystawcy faktur z dnia 21 maja 2012 r. zawiadamiające o korekcie podatku VAT z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Zawiadomienie to wystawiła osoba, która w dniu 25 listopada 2011 r. dokonała wyżej opisanej cesji na firmę windykacyjną. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, wnioskodawca zadał pytanie, czy był zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia na podstawie zawiadomienia z dnia 21 maja 2012 r. o korekcie dokonanej przez J. C.? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z ust. 2 pkt 4 przepis ust. 1 stosuje się w przypadku spełnienia warunku, że wierzytelności te nie zostały zbyte. Zdaniem wnioskodawcy, warunek ten nie był spełniony w przypadku wierzytelności skorygowanych przez podwykonawcę J. C., gdyż w dacie dokonania korekty wierzytelności te były skutecznie scedowane na osobę trzecią, która na podstawie umowy cesji uzyskała sądowy tytuł wykonawczy. Wobec powyższego, wnioskodawca nie był zobowiązany do zastosowania się do dyspozycji art. 89b ustawy o VAT, to jest do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, na podstawie korekty dokonanej przez wystawcę faktur J. C. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że jak wynika z wniosku, w dniu 25 listopada 2011 r. wierzyciel dokonał warunkowej cesji wierzytelności na rzecz firmy windykacyjnej. Ponadto z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca uregulował należności, mimo uzyskania przez firmę windykacyjna sądowego, nakazu płatniczego. Zdaniem organu, cesja zawarta na podstawie przelewu wierzytelności nie oznacza ich zbycia, o ile z zawartej pomiędzy wierzycielem a firmą windykacyjną umowy wynika m.in., że ryzyko nieściągalności wierzytelności obciąża cedenta, czyli wierzyciela, w której ustalono czas obowiązywania umowy, po upływie którego, przy braku skuteczności działań windykacyjnych; wierzytelność "wraca" do pierwotnego wierzyciela, firma windykacyjna nie dokonała zapłaty wierzycielowi aż do czasu ściągnięcia długu lub zbycia wierzytelności. Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy uznać należy, że w przypadku podpisania umowy warunkowej cesji wierzytelności przewidującej ich zwrot zostanie spełniony warunek wynikający z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. wierzytelność nie została zbyta a wierzyciel zachowa - po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT - prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. W związku z powyższym, w sytuacji otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, wnioskodawca (dłużnik) był obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Końcowo organ wskazał, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy zostały spełnione pozostałe warunki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy, umożliwiające wierzycielowi skorzystanie z prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14 b - 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku, w szczególności poprzez przyjęcie własnych ustaleń faktycznych odnośnie treści umowy cesji; oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz art. 509 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że cesja opisana we wniosku nie przenosi wierzytelności na nabywcę i nie stanowi zbycia wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 2 punkt 4) ustawy o VAT (błąd w subsumpcji), jak również przez błędną wykładnię powyższych przepisów poprzez przyjęcie, że cesja powiernicza nie przenosi wierzytelności na nabywcę i nie stanowi zbycia wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 2 punkt 4) ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ocenie Sądu, będąca przedmiotem kontroli interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Przedmiot sporu w sprawie, nakreślony sformułowanym we wniosku pytaniem dotyczy zagadnienia związanego z obowiązkiem pomniejszenia przez podatnika ( dłużnika ) w trybie art. 89b u.p.t.u. podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, w sytuacji otrzymania od wierzyciela zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku. Stosownie art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. W myśl art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonego przepisu art. 14b § 1 wynika wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej. Zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Z powyższych unormowań wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11, CBOSA). Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania, czy dopowiadania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podał podatnik. Co najwyżej, może wyłącznie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje zatem interpretacji, przyjmując za wnioskodawcą nakreślony przez niego stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna kryteriów tych nie spełnia, albowiem wydano ją z naruszeniem przepisów art. 14b §1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Prezentując we wniosku stan faktyczny sprawy wnioskodawca podał m.in., że prowadząc w roku 2011 działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków wielorodzinnych, zlecił wykonanie pewnego zakresu prac innemu podmiotowi gospodarczemu. Podwykonawca wywiązał się ze zleconych robót i wystawił stosowne faktury VAT, jednak w wyniku kryzysu w sektorze budowlanym wnioskodawca nie dokonał wymaganych płatności. Wierzyciel - wystawca faktur – dokonał 25 listopada 2011 r. cesji wierzytelności na firmę zajmującą się windykacją należności I. SA., która jako właściciel wierzytelności wystąpiła do sądu o wydanie nakazów zapłaty. W dniu 22 marca 2013 r. Sąd Okręgowy w K. i 11 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy w B. wydały nakazy zapłaty, które uprawomocniły się. Wystawca faktur, pismem z dnia 21 maja 2012 r., pomimo uprzedniego zbycia wierzytelności, zawiadomił o korekcie podatku VAT z tytułu wierzytelności nieściągalnych z tych faktur. Po uzyskaniu informacji o uprawomocnieniu się nakazu zapłaty wnioskodawca niezwłocznie przystąpił do negocjacji z właścicielem wierzytelności. W wyniku rozmów podpisano stosowną ugodę. W wyniku tego porozumienia firma windykacyjna we wrześniu 2013 r. dokonała cesji zwrotnej zobowiązań wnioskodawcy na podmiot, który wystawił faktury. Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, czy był zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia na podstawie zawiadomienia z dnia 21 maja 2012 r. o korekcie dokonanej przez wierzyciela. Zdaniem wnioskodawcy, nie był on zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego, ponieważ w przypadku wierzytelności skorygowanych przez podwykonawcę ( wierzyciela ), w dacie dokonania korekty wierzytelności te były skutecznie scedowane na osobę trzecią, która na podstawie umowy cesji uzyskała sądowy tytuł wykonawczy. Pomimo konsekwentnie prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska o dokonanej cesji wierzytelności i jej prawnej skuteczności tj., że stanowi zbycie wierzytelności i przenosi jej własność na nabywcę, organ z niewiadomych powodów, swoje rozważania i ocenę sprawy oparł na założeniu o warunkowej cesji wierzytelności na rzecz firmy windykacyjnej. Organ w sposób abstrakcyjny i dowolny stwierdził, że cesja zawarta na podstawie przelewu wierzytelności nie oznacza ich zbycia, o ile z zawartej pomiędzy wierzycielem a firmą windykacyjną umowy wynika m.in., że ryzyko nieściągalności wierzytelności obciąża cedenta, czyli wierzyciela, w której ustalono czas obowiązywania umowy, po upływie którego, przy braku skuteczności działań windykacyjnych, wierzytelność "wraca" do pierwotnego wierzyciela, firma windykacyjna nie dokonała zapłaty wierzycielowi aż do czasu ściągnięcia długu lub zbycia wierzytelności. Analizując stanowisko organu można odnieść wrażenie, że dotyczy ono innego wnioskodawcy oraz odmiennego stanu faktycznego, od przedstawionego we wniosku o interpretację. W żadnym miejscu, wnioskodawca nie twierdził o zawarciu warunkowej umowy cesji wierzytelności na rzecz firmy windykacyjnej, przewidującej ich zwrot na zbywcę ( cedenta ). Organ wnioski takie wywiódł prawdopodobnie z zawartego we wniosku sformułowania, że "firma windykacyjna we wrześniu 2013 r. dokonała cesji zwrotnej naszych zobowiązań na podmiot, który wystawił faktury". Jednakże po pierwsze, takie sformułowanie nie uprawniało organu do przyjęcia wniosków i konkluzji o zawarciu warunkowej cesji wierzytelności, a także, że ustalono czas obowiązywania umowy, po upływie którego, przy braku skuteczności działań windykacyjnych wierzytelność "wraca" do pierwotnego wierzyciela oraz, że firma windykacyjna nie dokonała zapłaty wierzycielowi, aż do czasu ściągnięcia długu lub zbycia wierzytelności. Taka ocena pomija chociażby wskazany we wniosku fakt, że po uzyskaniu informacji o uprawomocnieniu się nakazu zapłaty, to wnioskodawca przystąpił do negocjacji z właścicielem wierzytelności i że w wyniku rozmów podpisano stosowną ugodę. W wyniku tego porozumienia firma windykacyjna dokonała cesji zwrotnej zobowiązań wnioskodawcy na podmiot, który wystawił faktury. Zatem dokonanie "cesji zwrotnej" było wynikiem uzgodnień między wnioskodawcą a nabywcą wierzytelności, czyli firmą windykacyjną i osiągniętego w tym zakresie porozumienia, co przeczy istnieniu umowy warunkowej, w której ustalono czas jej obowiązywania, po upływie którego, przy braku działań windykacyjnych wierzytelność "wraca" do pierwotnego wierzyciela. Po drugie, w sytuacji powzięcia wątpliwości co do rozumienia użytego we wniosku sformułowania "firma windykacyjna (...) dokonała cesji zwrotnej", obowiązkiem organu było wystąpienie do wnioskodawcy o sprecyzowanie tego pojęcia, poprzez uzyskanie informacji co do jego rozumienia przez wnioskodawcę, tak aby możliwe było dokonanie oceny stanu faktycznego w kontekście zadanego pytania, w tym przesądzenia kluczowej w tej sprawie kwestii zbycia wierzytelności ( art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. ). Zgodnie bowiem z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeśli zatem usunięcie wad wniosku w zakresie niedostatecznie precyzyjnie, a przez to niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego było niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji, to w pełni uzasadnione było również zastosowanie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Rezultatem niewyjaśnienia tej istotnej w sprawie kwestii, było przyjęcie przez organ w procesie subsumcji własnych ustaleń, nie znajdujących odzwierciedlenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W ten sposób naruszono wskazane uprzednio przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy nie może z własnej inicjatywy uzupełniać treści wniosku, o niewskazane w nim elementy faktyczne lub prawne. W konsekwencji, Sąd uznaje za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku, w szczególności poprzez przyjęcie własnych ustaleń odnośnie umowy cesji. W ten sposób zostały naruszone art. 14b §1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę, organ wyda interpretację adekwatną do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy zawartego we wniosku, z możliwym zastosowaniem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w przypadku wątpliwości co do znaczenia użytych w nim sformułowań i pojęć prawnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. M. Łent I. Najda-Ossowska J. Szulc