I SA/Bd 252/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. oddala skargę W dniu [...] lipca 2016 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe, zgodnie z którym Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT") w [...]. W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze spółki komandytowej ("Spółka") wypowiadając jej umowę spółki na mocy przewidzianej w umowie Spółki procedury ("Wystąpienie"). Wspólnikiem Spółki poza Wnioskodawcą będzie komplementariusz oraz komandytariusz. Zgodnie z umową spółki Spółka na skutek Wystąpienia wyda Wnioskodawcy swój, określony w umowie Spółki, majątek w naturze. W. otrzymanego na skutek Wystąpienia majątku będzie wyższa niż [...] zł, a w jego skład będą wchodzić wyłącznie niepieniężne składniki majątku ("Majątek"). W. otrzymanego na skutek Wystąpienia Majątku może być wyższa (nawet znacznie) niż wartość wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu. W związku z Wystąpieniem Spółka nie zostanie rozwiązana i będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność pomimo Wystąpienia, tyle że ze zmniejszonym składem wspólników. Wystąpienie oraz wydanie Majątku nastąpią nie wcześniej niż [...] stycznia 2017 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanego na skutek Wystąpienia Majątku wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) Ustawy PIT powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.), tj. przepisów działu Ilia, rozdział 1. O.p., a w szczególności art. 119a-119f (pytanie to doprecyzowano w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków we wniosku z dnia 29 sierpnia 2016 r.). Innymi słowy, czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany Majątek z tytułu Wystąpienia będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT, o ile tylko Wnioskodawca spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) Ustawy PIT? 2. Czy jeśli Wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) ustawy PIT może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego Majątku jako przychodu czy też przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków, może jednak powstać gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu Ilia, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-l 19f O.p. ? 3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) ustawy PIT należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu Ilia, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-l 19f O.p., to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wyłączenie z przychodów dla otrzymania Majątku w związku Wystąpieniem o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) ustawy PIT stanowi przedmiot i cel tego przepisu Ustawy PIT w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.? W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdził, że jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji w zakresie sformułowanych pytań jest niemożliwe, bowiem rozpatrzenie zagadnienia poruszonego przez Wnioskodawcę wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące tutejszemu organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego. W konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. (data doręczenia [...] października 2016 r.) organ odmówił wszczęcia postępowania. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, w dniu [...] października 2016 r. (data wpływu) Wnioskodawca złożył w wymaganym przepisami prawa terminie (za pośrednictwem Platformy ePUAP) zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, zarzucając postanowieniu naruszenie: art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej, art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Przywołał art. 14b § 1, art. 14h oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., a ustosunkowując się do zarzutów zażalenia wskazał, że postępowanie regulowane przepisami Rozdziału 1a: art. 14b i nast. O.p. kreuje odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. O.p. (dalej również jako: "postępowanie klauzulowe"), postępowanie, w ramach którego Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, iż niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Organ podkreślił, iż na przeszkodzie do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-191l O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w związku z art. 119za Ordynacji podatkowej. W szczególności zauważyć należy, że ocena możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., jest obok ustalenia występowania innych przesłanek ustawowych, kluczowa dla ewentualnego przeprowadzenia postępowania klauzulowego. W konsekwencji ocena w interpretacji indywidualnej wskazanej kwestii, bezpośrednio ingerowałaby w tryb ww. postępowania, przekreślając bądź dopuszczając możliwość jego wdrożenia, co skutkowałoby wprost naruszeniem zasady wyrażonej w art. 14b § 2a O.p. Ponadto organ wskazał, że nie ma racji Wnioskodawca, który w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wskazuje na spełnieni wszystkich warunków formalnych potrzebnych dla wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmawia się wszczęcia postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn aniżeli brak statusu strony postępowania nie może być prowadzone. Organ omówił kategorię "innych przyczyn" stwierdzając w konsekwencji, że uzasadnieniem dla zastosowania trybu z art. 165a § 1 O.p. jest uznanie, iż wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizowało swojej funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, jak również prowadzić będzie do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszać będzie właściwość (kompetencje) organów podatkowych. Są to zatem te przesłanki, na podstawie których wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, czyniąc tym samym zarzuty zażalenia bezpodstawnymi. Organ podniósł również, że interpretacja indywidualna oprócz funkcji informacyjnej powinna spełniać funkcję gwarancyjną (ochronną), gdyż dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie. Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że aby w danej sytuacji Wnioskodawca mógł korzystać z ochrony musi najpierw zastosować się do wydanej interpretacji. Zaprezentowane w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe odnosi się natomiast do przepisów o charakterze proceduralnym, których stosowanie należy do właściwych organów podatkowych w toku adekwatnej procedury, w konsekwencji Wnioskodawca nie miałby realnej możliwości zastosowania się do wydanej interpretacji. Zatem potencjalna interpretacja indywidualna nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej (ochronnej). Powyższe znajduje bowiem uzasadnienie również w wykładni systemowej i powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, dalej: "ustawa nowelizująca") z art. 14na Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość jak i zakres stosowania w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym, przepisów art. 119a i nast. O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jak bowiem stanowi art. 119za opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a O.p. Odpowiedź na wątpliwości interpretacyjne podatnika sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. O.p. może zostać udzielona jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej i tylko takie rozstrzygnięcie gwarantowałoby ochronę Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie decyzji z art. 119a i nast. O.p. Z tego względu organ nie zgodził się z zarzutem, że mógł wydać interpretację, w której uznałby stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe - w sytuacji, gdyby uznał, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy klauzuli przeciwko opodatkowaniu. Jak słusznie wskazano w postanowieniu I instancji, taka ocena jest zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej. W pewnym sensie zamiar uzyskania takiej "opinii", Strona potwierdza stwierdzając w treści zażalenia, że "Wnioskodawca zmierzał do ustalenia, na ile może być pewny wykładni przepisów dokonanej przez siebie oraz ewentualnie wskazanej w otrzymanej interpretacji". Dodatkowo organ nie zgodził się z twierdzeniami Wnioskodawcy, iż wniosek spełnia warunki formalne do wydania indywidualnej interpretacji, albowiem wnioskowana interpretacja nie realizowałaby funkcji ochronnych oraz ingerowałaby w postępowanie zakreślone przepisami art. 119a i nast. O.p. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2. art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; 3. art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa; Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym, 4. art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; 5. art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na O.p. poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. W uzasadnieniu skarżąca podała, że gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły, Dyrektor rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy, bądź uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dodała, że swoje zarzuty odnosi do postanowień obu instancji. W dalszej części uzasadnienia skarżąca streściła dotychczasowy przebieg postępowania, podniosła zagadnienie funkcji ochronnej indywidualnych interpretacji, omówiła przepisy klauzuli przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania jako materialnego prawa podatkowego oraz nowelizację Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. Podniosła, że spełnia warunki bycia podatnikiem zainteresowanym na gruncie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz opisała warunki możliwości odmowy wydania interpretacji przez organy podatkowe stwierdzając, że rozpatrywana sytuacja ich nie spełnia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. W uzupełnieniu skargi z dnia [...] marca 2017 r. skarżąca zarzucała dodatkowo naruszenie przez zaskarżone postanowienia art. 2 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Spór dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Organ uznał, że wydanie w przedmiotowej sprawie interpretacji ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) regulowane odrębnymi przepisami, a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do opinii zabezpieczającej i odmówił wszczęcia postępowania. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Należy zauważyć, że pytania spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącą stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczny jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego strona oczekuje od organu. Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowanie art. 119a O.p. jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (działając na podstawie upoważnia Ministra Rozwoju i Finansów), nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. Organ podatkowy nie uchybił też art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 9 tej ustawy stanowi, że przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazać jednak należy, że w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydano w dniu [...] października 2016 r.) ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Podkreślenia wymaga, że do wniosków złożonych o wydanie interpretacji indywidualnej przed dniem 15 lipca 2016r., gdzie wydanie interpretacji podatkowej przypadłoby po tej dacie (jak w niniejszej sprawie) przepis art. 14 na pkt 1 O.p. znalazłby zastosowanie. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Nie można również podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba że zarzut ten jest bezzasadny. Przede wszystkim nie ma racji strona twierdząc, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Przepisy te bowiem maja charakter mieszany – materialnoproceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. I tak przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIA Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania. Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 (publik. Z.U. 1999/1/4), Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...). Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (str. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151, Sąd oddalił skargę w całości. T. Liwacz U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka