I SA/Bd 253/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewski Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. oddala skargę I SA/Bd 253/11 UZASADNIENIE 1. Decyzją z dnia [...] 2011. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2010r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. C., solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł, oraz umorzenia postępowania podatkowego w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. C., za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia 31 grudnia 2009r. w wysokości [...] zł oraz za koszty powstałe w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż [...] C. Sp. z o.o. powstało w dniu [...] 2000r. Aktem powołującym Spółkę była Umowa Spółki Rep. [...]. Jako siedzibę i adres Spółki wskazano T., ul. [...] . W dniu [...] 2003r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej NIP-2, w którym Spółka zgłosiła zmianę właściwości urzędu skarbowego ze względu na zmianę siedziby Spółki, podając jako nowy adres siedziby: T., ul. [...]. Pierwszy skład zarządu powołano na trzyletnią kadencję, funkcję Prezesa Zarządu powierzono Panu W. P., zaś skarżący został Wiceprezesem Zarządu. W dniu [...] 2003r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w T. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 począwszy od października 2003r. W dniu 20 lipca 2005r. została złożona deklaracja VAT-7 za czerwiec 2005r., w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Powyższa kwota nie została przez Spółkę uregulowana w obowiązującym ją terminie płatności. 2. Postanowieniem z dnia [...] 2009r. Nr [...] , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. C. z siedzibą w T. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2004r. i czerwiec 2005r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz za koszty powstałe w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a następnie decyzją z dnia [...] 2010r. orzekł o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. C., solidarnej z pozostałymi członkami zarządu pełniącymi funkcje w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005r., za powstałą z tego tytułu zaległość w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi za okres od terminu wymagalności podatku do dnia wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł, oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. C., za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia 31 grudnia 2009r. w wysokości [...] zł oraz za koszty powstałe w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. 3. Decyzją z dnia [...] 2010r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]2010r. wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 4. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] 2010r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. C., solidarnej z pozostałymi członkami zarządu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia wydania niniejszej decyzji w wysokości [...] zł, oraz umorzenia postępowania podatkowego w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. C., za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia 31 grudnia 2009r. w wysokości [...] oraz za koszty powstałe w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Naczelnik wyjaśnił, iż w związku z tym, że Spółka z o.o. C., w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu, posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005r., jak również z uwagi na fakt, iż przeprowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a strona nie wskazała okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność, spełnione zostały przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki. 5. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie podstawy prawnej w sposób niepełny; art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 196 ustawy Kodeks handlowy w związku z art. 610, art. 612, i art. 615 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych polegające na błędnym uznaniu, że w roku 2005 skarżący skutecznie sprawował mandat członka zarządu przedmiotowej Spółki; art. 116 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że egzekucja prowadzona wobec C. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna oraz art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu dokładnego stanu faktycznego sprawy i niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego. Jednocześnie strona na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej wniosła o przeprowadzenie licznych dowodów (szczegółowo opisanych na stronie 12 skarżonej decyzji) 6. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 196 ustawy Kodeks handlowy w związku z art. 610, art. 612, i art. 615 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych wskazując, że [...] C. Sp. z o.o. powstało w dniu [...] 2000r. Aktem powołującym Spółkę była Umowa Spółki Rep. [...] . Pierwszy skład zarządu powołano na trzyletnią kadencję. Funkcję Prezesa Zarządu powierzono Panu W. P., zaś Pan został Wiceprezesem Zarządu. W dniu 27 listopada 2002r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] C. Sp. z o.o., w trakcie którego podjęto uchwałę nr [...] w sprawie odwołania z dniem [...] 2003r. ze składu Zarządu Spółki Pana W. P., oraz powołania Pana K. S. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki (akt notarialny Rep. A [...]). Powyższy stan utrzymał się do dnia [...] 2005r. Odbyło się wówczas Zgromadzenie Wspólników C.-P. Sp. z o.o. (akt notarialny Rep. [...]), na którym odwołano Pana . S. z funkcji Prezesa Zarządu powołując go jednocześnie na stanowisko Wiceprezesa Zarządu Spółki, oraz powierzając funkcję Prezesa Zarządu Spółki Panu S. I. W dniu [...] 2005r. skarżący złożył rezygnację z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki. Zatem w ocenie organu skarżący pełnił nieprzerwanie funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki z o.o. C. od dnia powołania Spółki, tj. od dnia [...] 2000r. do dnia złożenia rezygnacji w dniu [...] 2005r. Za bezzasadne Dyrektor uznał również zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że egzekucja prowadzona wobec C. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Wskazano, że w trakcie postępowania egzekucyjnego wykonano miedzy innymi następujące czynności egzekucyjne: 1. zawiadomieniem z dnia [...] 2005r. zajęto rachunek bankowy Spółki w [...]. W dniu [...] 2005r. wpłynęło pismo, którym bank poinformował, iż rachunek Spółki został zamknięty w dniu [...] 2005r., 2. zawiadomieniem z dnia [...] 2005r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...]. W dniu [...] 2005r. wpłynęło pismo, którym bank poinformował, iż Spółka nie posiada środków na rachunku, a ponadto złożono listy na wypłatę wynagrodzeń pracowników, 3. w dniu [...] 2005r. protokołem zajęcia i odbioru ruchomości zajęto samochód marki [...], 4. w dniu [...] 2006r. i [...] 2007r. poborcy skarbowi podejmowali próby przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, nieudane z uwagi na nieprowadzenie przez Spółkę działalności pod adresem: T., ul. [...], 5. pismem z dnia [...] 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w I. o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w [...]. Ponadto odnośnie zajętych samochodów organ wyjaśnił, iż z uwagi na fakt, że fizycznie znajdowały się poza miejscem dokonania czynności egzekucyjnych, zajęcia dokonano wyłącznie w oparciu o dokumenty znajdujące się w siedzibie Spółki, a zwózki w ogóle nie przeprowadzono. Podkreślono, iż zająć można tylko te ruchomości, o których wiadomo, iż istnieją, można dokonać ich oględzin, opisać ich stan i wskazać miejsce, w którym one się znajdują. Interpretując art. 98 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można pominąć treści innych przepisów ustawy, z których wynika, iż do protokołu zajęcia wpisać można tylko te rzeczy, które znajdują się w miejscu dokonania zajęcia i które poborca skarbowy może obejrzeć i opisać. Nie można zatem przyjąć, iż zajęcie może dotyczyć ruchomości, której poborca skarbowy nie może obejrzeć w momencie dokonywania zajęcia. Nie mógłby bowiem wówczas ani jej opisać, ani skutecznie oddać pod dozór. Trudno też byłoby przyjąć odpowiedzialność dozorcy za uszkodzenie rzeczy, skoro nieznany byłby jej stan w momencie przekazania pod dozór. Tym samym w ocenie organu nie było możliwości przeprowadzenia prawidłowej sprzedaży ruchomości (samochodów marki [...]) w zgodzie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dodatkowo organ wskazał, że Pan W. K. - ówczesny Prezes Zarządu C. Sp. z o.o., zbył ruchomości, tj. samochody marki [...] co uniemożliwiło ustalenie miejsca ich lokalizacji w przeszłości, jak i w chwili obecnej. Zdaniem organu nie było również możliwe ustalenie na podstawie dowodu z zeznań świadka W. S. miejsca, w którym znajdują się narzędzia i materiały wywiezione z magazynów C. sp. z o.o. jesienią 2005r. Również w ocenie organu posiadane przez Spółkę udziały w Spółce z o.o. M., jako mienie, z którego organ podatkowy może zaspokoić przedmiotowe zaległości, nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, iż pełny odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - stan na dzień [...] 2008r. - zawiera wzmiankę o wysokości posiadanych przez C. Sp. z o.o. [...] udziałów, o łącznej wartości [...] zł w firmie M. Sp. z o.o. Spółka C. nie wykazała jednak posiadanych udziałów w bilansach za 2003r. (w tym również podając stan na koniec okresu poprzedniego, tj. 2002r.), 2004r. i 2005r., wobec czego organ uznał, że w tym czasie nie była już w ich posiadaniu. Zarówno bilanse za lata 2003, 2004 i 2005, jak i sprawozdania i informacje dodatkowe do sprawozdań zostały zatwierdzone przez Zarząd Spółki. Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 96j § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie udziałów w spółce z o.o. oraz wierzytelności przysługujących z tego prawa jest dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia o zajęciu. W dniu 22 października 2010r. pracownicy organu egzekucyjnego udali się na ul. [...] celem sprawdzenia, czy pod ostatnim zgłoszonym do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego adresie, znajduje się Spółka z o.o. M. Pod wskazanym adresem, nie znaleziono wyżej wymienionej Spółki, oraz ustalono, że nikt z pracowników sąsiednich firm o takiej Spółce nie słyszał. Dyrektor wyjaśnił, że skoro skutek prawny w postaci zajęcia powstaje z dniem doręczenia zawiadomienia o zajęciu, a w stanie faktycznym nie jest możliwe doręczenie stosownego zawiadomienia [...] M. Sp. z o.o. w sposób przewidziany w ustawie - Kodeks postępowania administracyjnego, to nie ma możliwości przeprowadzenia egzekucji z tego składnika majątku zobowiązanego. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 za bezzasadny organ uznał również zarzut, iż bezskuteczność egzekucji winna być stwierdzona odrębnym orzeczeniem. Analizując przesłankę wyłączenia odpowiedzialności skarżącego polegającą na złożeniu we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takich wniosków. Odpowiednimi przepisami w tym zakresie są obecnie uregulowania zawarte w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które również obowiązywały w 2004r. Zgodnie z tym przepisem, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli zaś dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na tym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Po przeanalizowaniu sytuacji ekonomicznej Spółki (szczegółowo opisanych na stronach 18 i 19 skarżonej decyzji) organ stwierdził, że już w 2003r. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości lub przedsięwzięcia działań zapobiegających likwidacji Spółki, albowiem wartość majątku nie wystarcza na pokrycie wszystkich zobowiązań. W ocenie Dyrektora z przeprowadzonego przez organ pierwszej i drugiej instancji postępowania wynika, iż strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, który by wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Za niezasadny organ uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie podstawy prawnej w sposób niepełny, tj. bez wskazania zmian aktu prawnego stanowiącego podstawę prawną jej wydania. Dyrektor wyjaśnił, że orzecznictwo wymaga, aby podstawa prawna decyzji była podana w sposób precyzyjny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Z drugiej strony, wskazuje się także, iż nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywoływać negatywne skutki prawne. Niektóre z nich nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy. Możliwość stosowania dopisku "z późn. zm." została dopuszczona do stosowania w § 158 ust. 5 rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002r. Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 908). Odnosząc się do wyroków przywołanych w odwołaniu organ wskazał, iż zostały wydane przed dopuszczeniem możliwości stosowania dopisku "z późn. zm." powołanym wyżej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów. Dopisek ma powszechne zastosowanie nie tylko w aktach administracyjnych, ale jest również praktyką stosowaną w orzecznictwie sądowym WSA, jaki i NSA. W ocenie organu nie wskazanie w podstawie prawnej wszystkich zmian aktu prawnego nie powoduje negatywnych skutków prawnych, a tym samym nie wpływa na wynik sprawy. Podaną w przedmiotowej decyzji podstawę prawną w sposób sprecyzowany określają artykuły, paragrafy oraz punkty ustawy Ordynacja podatkowa, pozwalając prawidłowo ją określić. Zatem ustalenie obowiązującego stanu prawnego w postępowaniu nie powinno przysparzać problemu, gdyż taka forma powołania podstawy prawnej jest ogólnie przyjętą praktyką. 7. W skardze skierowanej do Sadu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej rażące naruszenie: - przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie podstawy prawnej w sposób niepełny, tj. bez wskazania zmian aktu prawnego stanowiącego podstawę prawną jej wydania - Ordynacji podatkowej, które miały miejsce od dnia opublikowania jego tekstu jednolitego w roku 2005 do dnia wydania skarżonej decyzji, - przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z. art. 196 ustawy Kodeks handlowy w związku z art. 610, art. 612, i art. 615 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych polegające na błędnym uznaniu, że w roku 2005 Skarżący powołanydo Zarządu Spółki z. o.o. C. w dniu [...] 2000r. a więc pod rządami ustawy Kodeks handlowy na trzyletnią kadencję nadal skutecznie sprawował mandat Członka Zarządu przedmiotowej Spółki, zaś w dniu [...] 2004r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników C.-P. Sp. z o.o. w T. zatwierdziło sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania, - przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że egzekucja prowadzona wobec C. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna w sytuacji, kiedy z treści uzasadnienia skarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że pomimo zajęcia w toku postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonego wobec Spółki z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r., samochodów marki [...], nie doszło w ogóle do ich sprzedaży w tymże postępowaniu administracyjnym. W uzasadnieniu strona podnosi, że podstawa prawna została powołana w sposób niepełny. Nie powołano w niej bowiem zmian aktu prawnego stanowiącego podstawę prawną jej wydania, które miały miejsce od dnia opublikowania jej tekstu jednolitego, co miało miejsce w 2005r., do dnia wydania skarżonego orzeczenia. Brak szczegółowego powołania podstawy prawnej w oparciu o którą wydana została skarżona decyzja, w tym także brak powołania przepisów przejściowych ustaw nowelizujących uniemożliwia skarżącemu ustalenie stanu prawnego, a co za tym idzie brzmienia tekstu Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowi to, zdaniem skarżącego, kwalifikowaną wadę, która stosownie do treści przepisu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest przesłanką stwierdzenia nieważności tejże decyzji. Bezzasadnie w ocenie strony organ przyjął, że w 2005r. skarżący nadal posiadał mandat Członka Zarządu C., a tym samym może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tym czasie. Skarżący podniósł, że w skład Zarządu Sp. z o.o. C. został powołany w dniu [...] 2000r. a wiec przed wejściem w życie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, a pod rządami ustawy Kodeks handlowy i na podstawie przepisów tam zawartych należy oceniać moment wygaśnięcia mandatu członka zarządu. W świetle ustawy Kodeks handlowy mandat skarżącego wygasł z dniem [...] 2004r. Nigdy później po tej dacie nie został powołany do zarządu przedmiotowej Spółki. Jednocześnie Skarżący wskazuje, że mandat jego w zarządzie C. Sp. z o.o. wygasł z dniem [...] 2004r. (dzień odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki C.) i nigdy potem nie był powołany do zarządu tej Spółki. Skoro wiec w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 nic był on w sensie prawnym członkiem zarządu C. Sp. z o.o., tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tego tytułu. Uszczegóławiając zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że egzekucja prowadzona wobec C. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, skarżący podniósł, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie doszło do sprzedaży zajętych ruchomości w postaci trzech samochodów marki [...]. Zatem nie może być mowy o bezskuteczności egzekucji. Tym bardziej, że jak podnosi strona rzekome zbycie aut zajętych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie skutkowało przejściem ich prawa własności na rzekomych nabywców. Ponadto wnioski rzekomych nabywców o zwolnienie przedmiotowych samochodów spod egzekucji nie zostały uwzględnione przez organ egzekucyjny. Egzekucja wobec Spółki może być kontynuowana, zaś cena uzyskana ze sprzedaży choćby jednego z trzech zajętych samochodów pozwala na zaspokojenie z nawiązką zaległości podatkowych, o których mowa w skarżonej decyzji. Co za tym idzie uznać należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte przedwcześnie. Nadto wskazał, że bezskuteczność egzekucji winna być stwierdzona odrębnym orzeczeniem. Niezależnie od powyższego strona wskazała, że C. posiada [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł w kapitale zakładowym [...] M. Powyższe prawa majątkowe stanowią mienie Spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Opisane w uzasadnieniu decyzji działania dokonane przez pracowników organu podatkowego w dniu [...] 2010r. są bez znaczenia dla oceny czy jest możliwe prawnie skuteczne dokonanie zajęcia udziałów C. Sp. z o.o. w kapitale zakładowym powyższej Spółki i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Skuteczne doręczenie pisma Spółce nie musi mieć wcale miejsca w jej siedzibie. Może ono nastąpić także do rąk członka zarządu takiej Spółki w miejscu jego zamieszkania. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9.1. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 9.2. Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z. art. 196 ustawy Kodeks handlowy w związku z art. 610, art. 612, i art. 615 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych polegające na błędnym uznaniu, że w czerwcu 2005r. skarżący nadal skutecznie sprawował mandat członka zarządu Spółki w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej Op. - w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej (zatytułowanym "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 Op). Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Zgodnie z art. 116 1 i 2 Op. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Przesłanki o których mowa powyżej dotyczące odpowiedzialności członków zarządu dzieli się na pozytywne do których zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, iż zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w powyższym przepisie Sąd podziela stanowisko organów, iż sporne zobowiązanie podatkowe powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. W ocenie skarżącego z dniem odbycia zgromadzenia wspólników spółki C. ([...]2004r.), na którym podjęto uchwałę w sprawie zatwierdzenia sprawozdania oraz rachunku wyników za rok poprzedni, wygasł jego mandat członka zarządu, co strona uważa de facto za równoznaczne z utratą funkcji członka zarządu. Pogląd ten skarżący wywodzi z treści obowiązującego art. 196 Kodeksu handlowego, w świetle którego to przepisu mandaty członków zarządu wygasają z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni rok ich urzędowania. Sąd nie podzielając stanowiska strony skarżącej w tej kwestii, zgodził się tezą z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 roku (sygn. akt III CZP 28/97, OSNC 1997/10/141), iż wygaśnięcie mandatów członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania (art. 196 k.h.), nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu. Zauważyć przy tym należy, iż liczne zebrane przez organy podatkowe, w trakcie postępowania podatkowego, dokumenty świadczą, iż M. C. pełnił funkcję członka zarządu spółki również po dacie [...] 2004r. Protokół z dnia [...]2005r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o., zawierający między innymi Uchwałę nr [...], którą udzielono skarżącemu - jako Członkowi Zarządu Spółki absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w roku obrotowym 2004. W protokole tym znajduje się również zapis o następującej treści: "[...]." Do niniejszego protokołu dołączono listę obecności, na której widnieje między innymi podpis skarżącego. Ponadto jak prawidłowo ustalił organ fakt sprawowania przez Pana funkcji Członka Zarządu C. Sp. z o.o. potwierdzają znajdujące się w aktach rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego dokumenty tj.: 1. pismo Wnioskodawcy w Postępowaniu Rejestrowym z dnia [...]2004r., opatrzone między innymi podpisem Wiceprezesa zarządu – M. C., 2. umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tekst jednolity z dnia [...]2005r.) z naniesionymi zmianami dokonanymi w dniach: [...]., opatrzona między innymi podpisem Wiceprezesa zarządu – M. C., 3. wykaz z dnia [...] 2005r. zawierający "nazwiska, imiona i adresy zamieszkania Członków Zarządu C.-P. Sp. z o.o. z siedzibą w T.", znajdujący się w aktach Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, w którym zawarto dane adresowe skarżącego jako Wiceprezesa Zarządu, opatrzony między innymi jego podpisem jako Wiceprezesa. Rezygnacja skarżącego z funkcji Wiceprezesa Zarządu C. Sp. z o.o. złożona w dniu [...] 2005r., w której jako podstawę prawną wskazał art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych (tj. mandat członka zarządu wygasa również wskutek rezygnacji), 4. sprawozdanie zarządu spółki C. z siedzibą w T. za rok 2005 podpisane przez Prezesa Zarządu S. I. w dniu [...] 2006r., gdzie wskazano, że w skład zarządu w roku 2005 wchodził między innymi skarżący jako Wiceprezes do dnia [...]2005r. Zdaniem Sądu mając na uwadze powyższe uznać należało, że do dnia [...] 2005r. – data złożenia rezygnacji – skarżący pełnił faktycznie funkcję członka zarządu Spółki C. w związku z czym stosownie do treści art. 116 Op. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki za 2004r. Oczywistym jest, że mandat członka zarządu przysługuje urzędującemu członkowi zarządu. 9.3. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 Op., poprzez uznanie, że egzekucja prowadzona wobec Spółki C. okazała się bezskuteczna w sytuacji, kiedy z treści uzasadnienia skarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że pomimo zajęcia w toku postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonego wobec Spółki z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r., trzech samochodów marki [...] , nie doszło w ogóle do ich sprzedaży wskazać należy, że powyższe samochody w dniu ich zajęcia ([...]2005r.) znajdowały się poza miejscem dokonania czynności egzekucyjnych, a zajęcia dokonano wyłącznie w oparciu o dokumenty znajdujące się w siedzibie Spółki, natomiast zwózki tych samochodów w ogóle nie przeprowadzono. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest możliwa prawidłowa sprzedaż przedmiotowych samochodów. Wskazać w tym miejscu należy, iż jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2146/08, który to pogląd Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje "zająć można tylko te ruchomości, o których wiadomo, iż istnieją, można dokonać ich oględzin, opisać ich stan i wskazać miejsce, w którym one się znajdują. Interpretując art. 98 § 1 u.p.e.a. nie można bowiem pominąć treści innych przepisów ustawy, z których to wynika, iż do protokołu zajęcia wpisać można tylko te rzeczy, które znajdują się w miejscu dokonania zajęcia i które poborca skarbowy może obejrzeć i opisać. Wynika to z chociażby z obowiązku dokonania w protokole opisu każdej zajętej ruchomości z uwzględnieniem cech jej właściwych ( art. 99 § 1 u.p.e.a.), obowiązku zamieszczenia na każdej z nich znaku, ujawniającego na zewnątrz jej zajęcie (choć zgodzić się ze skarżącym organem należy, iż brak znaku nie stanowi o bezskuteczności zajęcia), pozostawienie jej w miejscu zajęcia ( podkreślenie Sądu) pod dozorem zobowiązanego, dorosłego domownika zobowiązanego bądź innej osoby, u której nieruchomość zajął ( art. 100 § 1 u.p.e.a.), odpowiedzialności dozorcy za zniszczenie , uszkodzenie lub zaginięcie rzeczy ( art. 103 § 1 u.p.e.a.). Nie można zatem przyjąć, iż zajęcie może dotyczyć ruchomości, której poborca skarbowy nie może obejrzeć w momencie dokonywania zajęcia. Nie mógłby bowiem wówczas ani jej opisać, ani skutecznie oddać pod dozór. Trudno też byłoby przyjąć odpowiedzialność dozorcy za uszkodzenie rzeczy, skoro nieznany byłby jej stan w momencie przekazania pod dozór". Mając na uwadze powyższe ustalenia skonstatować należy, że zajęcie powyższych ruchomości nie było skuteczne w związku z czym nie było prawnej możliwości dokonania prawidłowej ich sprzedaży. 9.4. Odnosząc się to faktu, iż Spółka C. posiada [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł w kapitale zakładowym [...] M. Sp. z o.o. W związku z czym w ocenie skarżącego powyższe prawa majątkowe stanowią mienie Spółki, z którego możliwa jest egzekucja, należy wskazać, iż stosownie do treści art. 96j § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie udziałów w spółce z o.o. oraz wierzytelności przysługujących z tego prawa jest dokonane z chwilą doręczenia spółce zawiadomienia o zajęciu. Jak wynika z akt (notatka służbowa z dnia [...] 2010r. - karta 204 akt) sprawy w dniu [...] pracownicy organu egzekucyjnego udali się na ul. [...] w celu sprawdzenia, czy pod ostatnim zgłoszonym do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego adresie, znajduje się Spółka z o.o. M. Pod wskazanym adresem, nie znaleziono wyżej wymienionej Spółki, oraz ustalono, że nikt z pracowników sąsiednich firm o takiej Spółce nie słyszał. W tym miejscu podnieść należ, że stosownie do treści art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Jak wynika z treści przywołanego powyżej przepisu art. 96j § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do skutecznego dokonania zajęcia udziału oraz wierzytelności z tego prawa wystarczające jest doręczenie spółce z o.o. zawiadomienia o zajęciu. Chwilą zajęcia udziału oraz wierzytelności z tego prawa jest chwila doręczenia spółce zawiadomienia o zajęciu zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Artykuł 45 k.p.a. określa miejsce, w którym następuje doręczenie zawiadomienia (w lokalu siedziby spółki), oraz wskazuje osobę, której doręcza się zawiadomienie (osobie uprawnionej do odbioru pism). Mając na uwadze powyższe za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że skoro skutek prawny w postaci zajęcia powstaje z dniem doręczenia zawiadomienia o zajęciu, a w stanie faktycznym nie jest możliwe doręczenie stosownego zawiadomienia [...] M. Sp. z o.o. w sposób przewidziany w ustawie - Kodeks postępowania administracyjnego, to nie ma możliwości przeprowadzenia egzekucji z tego składnika majątku zobowiązanego. 9.5. Za bezpodstawny należało również uznać zarzut, że bezskuteczność egzekucji winna być stwierdzona odrębnym orzeczeniem, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 przesądził, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. 9.6. Za niezasadny zdaniem Sądu należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie podstawy prawnej w sposób niepełny, tj. bez wskazania zmian aktu prawnego stanowiącego podstawę prawną jej wydania - Ordynacji podatkowej, które miały miejsce od dnia opublikowania jego tekstu jednolitego w roku 2005 do dnia wydania skarżonej decyzji. Podkreślić należy, że używanie zwrotu "z późn. zm." po wskazaniu miejsca publikacji powołanej ustawy jest przyjętą praktyką wskazywania podstawy prawnej, o czym pełnomocnik strony jako radca prawny powinien wiedzieć. Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok WSA w Gorzowie z dnia 28 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Go 730/08. Na marginesie wskazać również należy, iż z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1998, sygn. akt IV S.A. 589/96 wynika, że utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie ma obowiązku powoływać podstawy materialno-prawnej, skoro przyjmował, że prawidłowo zastosował ją organ pierwszoinstancyjny. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.