I SA/Bd 258/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ustalił skarżącemu W. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając, iż decyzja została wydana bez zbadania całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zdaniem strony, błędem organu było brak odniesienia się w przedmiotowej decyzji do nieuwzględnionych dowodów. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Sąd Rejonowy w Toruniu, Wydział XI Cywilny, postanowieniem z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt XI Ns 1342/06 stwierdził nabycie spadku po zmarłej dnia [...] r. M. J. Z. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 12 stycznia 2007 r. Spadek na podstawie testamentu z dnia [...] r. Rep. [...] nabył w całości skarżący. W dniu [...] r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 z którego wynika, iż przedmiotem spadku jest lokal mieszkalny o numerze [...], stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni [...] m2 położony w T. przy ul. [...] o wartości [...] zł. Do zeznania strona załączyła wyjaśnienia dotyczące stanu technicznego nabytego lokalu wraz z dokumentacją fotograficzną tego lokalu oraz oświadczenie o wzajemnych relacjach pomiędzy spadkodawczynią a spadkobiercą z którego wynika, że strona była około 10 lat nieformalnym opiekunem spadkodawczyni. Uzupełniając w dniu [...] r. w poz. 92 złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, strona oświadczyła, że nie posiada umowy ze spadkodawcą o sprawowaniu opieki zawartej przed organem gminy. Organ przywołał jako podstawę decyzji art. 16 ust, 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) wskazując, że wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn również osób z III grupy podatkowej, które co najmniej przez okres dwóch lat sprawowały opiekę nad osobami starszymi i chorymi, które takiej opieki wymagały. Organ podkreślił, że Ustawodawca jednoznacznie zastrzegł, że warunkiem skorzystania z ww. ulgi podatkowej jest sprawowanie przez co najmniej dwa lata opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy. Organ podniósł, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt sprawowania opieki nad spadkodawczynią a brak stosownej umowy, pomiędzy stronami tj. spadkodawczynią i spadkobiercą , zawartej przed organem gminy. Organ podkreślił, że skarżący nie posiadając ww. umowy nie spełnia warunku, koniecznego do skorzystania z ulgi. W opinii organu przedstawione przez stronę dowody, w postaci kserokopii pism spadkodawczyni, skierowanych do : 1. Prezydenta Miasta T. z dnia 20 sierpnia 2002 r., 2. Poczty Polskiej z dnia 23 lutego 2007 r., 3. Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej z dnia 31 października 2004 r. w którym spadkodawczyni upoważniła stronę do podejmowania decyzji w jej imieniu w uchwałach - poświadczają jedynie fakt sprawowania opieki nad spadkodawczynią. Organ podkreślił, że okoliczność ta bez sporządzenia wymaganej prawem umowy, jest niewystarczająca do zastosowania przedmiotowej ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ulgi określonej w tym przepisie. Zdaniem strony istotą ulgi mieszkaniowej jest zwolnienie z obciążenia podatkiem od spadków i darowizn osób najbliższych spadkodawcy oraz zapewnienie im możliwości posiadania samodzielnego mieszkania. Interpretując wskazany przepis należy mieć na uwadze zasadę konstytucyjną, zgodnie z którą władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli, zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Według strony wskazanie warunków formalnych nie miało na celu sformalizowania postępowania, a jedynie potwierdzenie, że dana osoba rzeczywiście tę opiekę sprawowała. Okoliczność sprawowania opieki, zdaniem skarżącego może być ustalona nie tylko poprzez fakt zawarcia umowy o opiekę, ale też za pośrednictwem innych dokumentów. Wymóg zawarcia umowy o opiekę w odpowiedniej formie jest wymogiem wyłącznie technicznym, związanym z przewidzianą przez Ustawodawcę potrzebą udokumentowania opieki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Podatek od spadku i darowizn, mocą którego : "W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie ( pkt 3) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które : • sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, • przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału". W tym miejscu Sąd podkreśla, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 3) u.p.s.d. przewiduje odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, nie może być zatem interpretowany rozszerzająco. Jak wynika z akt sprawy skarżący na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku Sądu Rejonowego Toruniu, Wydział XI Cywilny z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt XI Ns 1342/06 nabył spadek po zmarłej dnia [...] r. M. J. Z. , na podstawie testamentu z dnia [...] r. Rep. A nr [...]. W dniu [...] r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 z którego wynika, iż przedmiotem spadku jest lokal mieszkalny o numerze [...], stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni [...] m2 położony w T. przy ul. [...] o wartości [...] zł. Zdaniem skarżącego, spełnił on warunki pozwalające na zastosowanie przedmiotowej ulgi gdyż opiekował się spadkodawczynią przez okres 10 lat. Przyznał, że nie posiada umowy ze spadkodawczynią, zawartej przed organem. Według strony fakt sprawowania opieki jest bezsporny a potwierdzają go dokumenty w postaci kserokopii pism spadkodawczyni skierowanych m. innymi do Prezydenta Miasta T. z dnia 20 sierpnia 2002 r., Poczty Polskiej z dnia 23 lutego 2007 r., do Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej ( upoważniające do zastępowania przy podejmowaniu decyzji w uchwałach wspólnoty). Według strony umowa jest tylko czynnością techniczną a warunkiem koniecznym do uzyskania ulgi jest sprawowanie opieki. Organ podkreślił, że sprawowanie opieki nad spadkodawczynią jest bezsporny i nie jest przedmiotem sporu. Natomiast spór dotyczy braku umowy o opiekę, której skarżący nie posiada, pomimo, że aby skorzystać z ulgi należy również posiadać umowę ze spadkodawcą , sporządzoną przed organem gminy. W tym miejscu Sąd stwierdza, że stanowisko organu zasługuje na uwzględnienie. Ustawodawca w zacytowanym przepisem art. 16 ust. 1 pkt 3 - dla podatników z III grupy podatkowej wprowadził dodatkowy warunek, tj. sprawowanie przez co najmniej 2 lata opieki nad wymagającym tego spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy. Jak wynika z treści zacytowanego przepisu Ustawodawca jednoznacznie zastrzegł, że warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej określonej w tym przepisie, jest sprawowanie przez co najmniej dwa lata opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy. Jakkolwiek nie jest kwestionowany fakt sprawowania przez Skarżącego opieki nad Spadkodawczynią przez okres znacznie dłuższy niż wymagany w ustawie, jednakże nie został spełniony ustawowy warunek, aby opieka ta sprawowana była na podstawie ściśle określonej umowy. Stosownie do postanowień u.p.s.d. umowa o opiekę powinna być zawarta przed organem gminy. Należy przyznać, że postanowienie to nie jest precyzyjne, ponieważ nie określa, przed którym organem gminy powinna być zawarta umowa o sprawowanie opieki. Według postanowień ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1996 r. Nr 13, poz. 74 z późn. zm.) organami gminy są rada gminy i zarząd gminy. Także w orzecznictwie NSA ogólnie stwierdza się, że umowa o opiekę powinna być zawarta przed organem gminy, nie precyzując, który to powinien być organ. Należy jednak podkreślić, że jeżeli ustawodawca wymaga zawarcia umowy przed organem gminy, to nie może to nastąpić np. przed wójtem, burmistrzem lub prezydentem, którzy są przewodniczącymi zarządu gminy, natomiast nie są z całą pewnością organami gmin. W licznych orzeczeniach NSA kilkakrotnie zajmowano się problemem umowy o sprawowanie opieki nad spadkodawcą w kontekście analizy warunków upoważniających do wykorzystania ulgi mieszkaniowej w podatku spadkowym. Z orzecznictwa NSA wyraźnie wynika, że umowa o sprawowanie opieki nad spadkodawcą jest niezbędnym warunkiem upoważniającym do wykorzystania ulgi mieszkaniowej w podatku spadkowym i nie może być zastąpiona w jakikolwiek inny sposób. Brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą przed organem gminy (poprzednio terenowym organem administracji państwowej) pozbawia podatnika możliwości uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Nie budząca bowiem wątpliwości okoliczność faktycznego sprawowania opieki nie czyni zatem zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu. Nawet wykazanie w postępowaniu dowodowym wyłącznego sprawowania opieki nad spadkodawcą nie może stanowić przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej. Takiej umowy nie może również zastąpić zawiadomienie złożone przy okazji dopełniania obowiązku meldunkowego, przedstawienie zeznań świadków na okoliczność sprawowania opieki ani domniemanie sprawowania opieki oparte na fakcie wspólnego zamieszkiwania osoby wymagającej opieki z osobą lub osobami faktycznie sprawującymi nad nią opiekę. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 1989 r. sygn. akt SA/Gd 631/89 (ONSA nr 2/89, poz. 80), oraz w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2475/99, w których sformułowano następującą tezę, która zdaniem składu orzekającego ma zastosowanie również w niniejszej sprawie: "Brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą przed organem gminy (poprzednio terenowym organem administracji państwowej) pozbawia podatnika możliwości uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie budząca bowiem wątpliwości okoliczność faktycznego sprawowania opieki nie czyni zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu." Jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2010 r. II FSK 589/09, z tezą : "Kres sprawowanej opieki, jako warunek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., liczony jest od zawarcia umowy o opiekę w określonej prawem formie." Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska