I SA/Bd 26/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 marca 2010r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. oddala skargę M. F. wnioskiem z dnia 30 lipca 2009 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. uzasadniając, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu I instancji wskazując, iż powołana przez stronę przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Op. - nie zaistniała. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie wydanej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła : • wadliwe rozpatrzenie zarzutu rażącego naruszenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przepisów art. 4 i art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768) , w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) - poprzez ich pominięcie w decyzji podatkowej; • naruszenie art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 10 71 ze zm.) poprzez wadliwe wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej; • naruszenie art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 81 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej strona zarzuciła jedynie, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] została wydana bez podstawy prawnej a nie zarzut rażącego naruszenia prawa. W związku z czym odpowiadając na zarzut co do wydania decyzji bez podstawy prawnej Dyrektor stwierdził, ze zarzut ten jest nieuprawniony - gdyż decyzja zawiera zarówno merytoryczną jak i proceduralną podstawę prawną. Została wydana w oparciu o przepisy prawne powszechnie obowiązujące, które stanowią podstawę załatwienia sprawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w drodze decyzji. Organ wskazał, że o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić w przypadku : • wydania decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie; • albo wydaniu decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. W opinii organu taka sytuacja o której mowa powyżej nie zaistniała. Organ odniósł się także do zarzutu rażącego naruszenia prawa pomimo, że strona we wniosku takiego zarzutu nie sformułowała. Organ podał, że szczegółowo zbadał czy ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku czego organ stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydając w dniu [...] decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie miał możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej decyzji ostatecznej Naczelnik nie naruszył żadnego ze wskazanych przez podatnika przepisów tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej ( art. 247 § 1 pkt 2 Op.) jak i naruszenia prawa w sposób rażący (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ). Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony, że została pozbawiona możliwości składania wyjaśnień i wniosków dowodowych poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania – organ ocenił ten zarzut również jako nieuzasadniony. Wskazał, że działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tak więc strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego. Wymienione postanowienie strona odebrała w dniu 28 sierpnia 2009 r. Strona jednak ze swoich uprawnień strona nie skorzystała i nie złożyła dodatkowych dokumentów ani wniosków dowodowych. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła zarzut wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] bez podstawy prawnej, zarzucając, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia : • art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony z uwagi na fakt, że spadek po zmarłej matce E. K. nabyła w dniu 8 grudnia 2006r. a więc nabycie nastąpiło w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. to wyżej wskazane przepisy, zwalniające od podatku mają zastosowanie w stosunku do jej osoby. Z tych względów strona uznała, że naliczenie podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. było dokonane zostało bez podstawy prawnej W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) (zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie : • prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, • prawa dające podstawę do wznowienia postępowania; • przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Strona domagała się stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., z dnia [...] ustalającej w stosunku do jej osoby zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Z uwagi na fakt, że decyzja ta nie została przez stronę zaskarżona stała się prawomocna i ostateczna dlatego skarżąca w trybie nadzwyczajnym próbowała wzruszyć wydaną decyzję, wskazując jako podstawę żądania – wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Powyższą kwestię reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) - dalej Op. Jak wynika z akt sprawy decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn stała się ostateczna co oznacza, że nie przysługują od niej zwykłe środki zaskarżenia. Decyzję taką można wzruszyć jedynie przy zastosowaniu trybu nadzwyczajnego, jaka jest tryb wskazany w art. 247 Op. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Op., statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30). (komentarz do art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Istota sporu sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie należy uznać zarzut strony, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej ( art. 247§ 1 pkt 2 ustawy Op. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przede wszystkim wskazać, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 Op., to znaczy, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. (wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2004 r., III SA 808/03, niepubl.). Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, niepubl.). Zgodnie z zacytowanym poglądem NSA w niniejszym postępowaniu kwestia sporną jest wyłącznie kwestia czy decyzja z dnia [...] jest obarczona wadą kwalifikowaną tj. czy istotnie została wydana bez podstawy prawnej. Zgodnie z art. 247 cyt. ustawy Op. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 247 Op). Wracając do zarzutu należy wskazać, że wśród przeważających poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, jeżeli decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa ( t. 1) – wyrok NSA z 17 stycznia 2008r. w sprawie I FSK 115/07, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 marca 2008r. w sprawie I SA/ Ke 18/08, gdzie Sąd stwierdził, że : " o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić w przypadku wydania decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo wydania decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Przesłanka braku podstawy prawnej nie zachodzi w przypadku powołania błędnej podstawy prawnej o ile podstawa istnieje, a tym bardziej w sytuacji powołania przepisu pozostającego w związku z przepisem stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia". Jak wynika z akt sprawy decyzja powyższa zawiera wskazanie przepisów obowiązujących a zatem zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej należało odrzucić. Sąd przychyla się do stanowiska organu, iż przepisy wprowadzone do ustawy o podatku od spadku i darowizn - nowelą z dnia 16 listopada 2006r. nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie gdyż wskazany przez stronę art. 4 a ww. ustawy zaczął obowiązywać wyłącznie w stosunku do nabycia praw po 1 stycznia 2007r. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wprowadzenie ustawy nowelizującej i odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest adresowane do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich UE lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu ( EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie miedzy 13 maja 2006 r. a 31 grudnia 2006r. mogą korzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach jak obywatele polscy lub osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium RP, z tym że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji poprzednio obowiązującej natomiast ze zwolnienia ustanowionego w art. 4 a w razie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po wejściu w życie ustawy zmieniającej to jest od 1 stycznia 2007r. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4 a prowadziłoby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie ( z uwagi na art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne ( zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1 ) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który ( nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności opodatkowania i równości opodatkowania ( art. 84 Konstytucji). W konkluzji należy zaznaczyć, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4 a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiły przed 1 stycznia 2007r. , a po dniu 12 maja 2006r., to normę prawną taką zawarłyby w ustawie nowelizującej. Z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 4 ust. 4 wynika jedynie rozszerzenie z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg w roku 2006r. obowiązujących. Istotnie na tle powyższej nowelizacji doszło do rozbieżności w orzecznictwie. W sprawie II FSK 692/05 w wyroku z dnia 9 maja 2006r. NSA stwierdził, że :" nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji norma prawna, co do której istnieją daleko idące rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie sądowym". Na marginesie należy zaznaczyć, że przywoływany przez stronę wyrok tut. Sądu z 15 stycznia 2008r. w sprawie I S.A./ Bd 782/07 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008r. w sprawie II FSK 504/08 gdzie NSA wyraził pogląd : "Jako błędne należy zatem ocenić stanowisko Sądu, iż z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odsyłającego do art. 4 ust. 4 należy wyprowadzić wniosek o retroaktywnym obowiązywaniu także art. 4 a. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie art. 4 a, w sposób pośredni, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w sytuacji , gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował , ze do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007r." (....) Sąd konkludując stwierdził , że : " nie do przyjęcia jest pogląd o możliwości zastosowania w tym okresie zwolnienia określonego w art. 4 a ustawy podatkowej." Z powyższym poglądem NSA skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza, co oznacza, że zarzut co do obowiązywania przepisu 4 a ustawy podatkowej wobec strony należy uznać za nieuzasadniony. Ta linia orzecznicza została ugruntowana vide wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 329/08 PP 2008/9/43 jak i w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r. II FSK 1263/08 , we wszystkich tych wyrokach, które są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd kasacyjny uznał, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Sądu także i kolejny zarzut co do naruszenia zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak bowiem wynika z akt sprawy organ odwoławczy , działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co oznacza, że strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego. Wymienione postanowienie strona odebrała w dniu 28 sierpnia 2009 r. Ze swoich uprawnień strona jednak nie skorzystała i nie złożyła dodatkowych dokumentów ani wniosków dowodowych. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o przepis art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji orzeczenia.