I SA/Bd 261/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., określił dla E. i K. małżonków F. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dla małżonków określił odrębną decyzją z dnia [...] wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wyższej wysokości, niż wykazana w zeznaniu. W ocenie organu doszło do zaniżenia zaliczek w trakcie roku podatkowego, a które podatnik obowiązany był wpłacać. Organ powołał się na art. 53a Ordynacji podatkowej wskazując, iż skoro podatnik nie zapłacił w trakcie roku zaliczek w prawidłowej wysokości, to organ podatkowy ma prawo określić wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek. Zaznaczył, iż mając na uwadze art. 54 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), odsetki od zaliczek w części przekraczającej należny od skarżących podatek dochodowy, naliczono do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. do dnia 08 lipca 2002r. Organ pierwszej instancji wskazał również, że skarżący stosownie do przepisów wymienionej ustawy są zobowiązani do samodzielnego naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Od wyżej wymienionej decyzji, skarżący, złożyli odwołanie, żądając jej uchylenia. Podnieśli, że decyzja rażąco obraża art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., bowiem określone w niej odsetki dotyczą zaległości wynikającej ze zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na podstawie wytycznych Izby Skarbowej w B. oraz pisma korespondencyjnego Urzędu Statystycznego w B., określonego jako "wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego" bez podania daty i numeru jego wydania, czym dopuszczono się matactwa dowodowego. Z kolei pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wspomnianych wyjaśnień, narusza obowiązek wskazania podstawy prawnej decyzji. Orzeczenie organu pierwszej instancji, zdaniem skarżących, narusza również zasadę równości wszystkich obywateli wobec prawa. Skarżący argumentowali, iż pozbawiono ich prawa do obrony oraz przeprowadzono kontrole i postępowanie podatkowe z rażącą obrazą obowiązujących przepisów, w tym Konstytucji. Stwierdzili ponadto, że do zaskarżonej decyzji, odnoszą się argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia [...] nr [...] wskazując, iż trudno przyjąć za poprawne wyliczenie odsetek, skoro samo zobowiązanie określone zostało z naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, które nie mają samoistnego charakteru. Pełnią funkcję akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego, a ich wysokość jest pochodną wielkości zaległości podatkowej. Co do zasady odsetki nalicza sam podatnik. Wyjątkiem od tej reguły jest m.in. wynikająca z przepisów art. 53a i art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej norma przenosząca kompetencje do wyliczenia odsetek za zwłokę na organ podatkowy, który wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego podatnika nie wykonującego ciążącego na nim obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w całości lub w części lub, gdy wysokość zaliczek na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji. Jeżeli w decyzji z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy, z przyczyn podanych w jej uzasadnieniu, uchylił w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł, tj. w wysokości o [...] zł niższej od określonej przez organ pierwszej instancji, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne określenie wysokości odsetek za zwłokę. Uwzględniając kwoty zobowiązania w podatku dochodowym za 2000r., organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy za kontrolowany rok, rozliczając je na należność główną i odsetki za zwłokę, począwszy od zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. Równocześnie organ wskazał, że odsetki za zwłokę od zaliczek w części przekraczającej należny od skarżących podatek za 2000r. naliczono do dnia 8 lipca 2002 r., bowiem postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Ponadto organ podkreślił, że w odwołaniu skarżących nie wskazano zarzutów odnoszących się do przedmiotu rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Podniesione w nim argumenty dotyczą jedynie samej zaległości podatkowej, a ich ocena została przedstawiona w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] Nr [...] uchylającej w części wskazaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zwracając się o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Uzasadniając wniesiony środek zaskarżenia skarżący zarzucili decyzji rażącą obrazę art. 87 ust. 1 Konstytucji, polegającą na tym, iż wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. określono zgodnie z wysokością tego podatku ustaloną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] wydanej na podstawie wytycznych pisma Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] oraz pisma Urzędu Statystycznego B. z dnia [...] nr [...] (będącego odpowiedzią na pismo Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] - w nieznanej innej sprawie). Zdaniem skarżących, podstawa wymienionego rozstrzygnięcia jest "prawem powielaczowym na zamówienie", które w zaskarżonej decyzji podniesiono do rangi "wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego" - bez podania daty i numeru ich wydania, dopuszczając się tym samym matactwa dowodowego. Skarżący zaznaczyli, iż mimo stosownego wniosku, dowód w postaci tego pisma nadal jest ukrywany. Z kolei pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji opisanego "prawa powielaczowego", rażąco obraża również przepis art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji, zdaniem skarżących, narusza również wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji, zasadę równości wszystkich obywateli wobec prawa oraz stanowiący o zakazie dyskryminacji art. 14 ratyfikowanej przez Polskę w 1992 r. Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.). Zdaniem skarżących, pozbawieni zostali prawa do obrony, a przeprowadzone kontrole i postępowania podatkowe rażąco naruszyły przepisy obowiązującego prawa, w tym Konstytucji. Ponadto podnieśli, że do zaskarżonej decyzji, odnoszą się również w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od powołanej decyzji z dnia [...] Nr [...], trudno bowiem uznać za poprawne wyliczenie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, skoro zobowiązanie w tym podatku określone zostało w sposób niezgodny z obowiązującym prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nakazującą wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez skarżących. Zauważyć należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada, iż Sąd nie jest związany granicami skargi. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd uprawniony jest dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Niemniej jednak Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organami administracji i wydawanych w nim aktów. Sąd zauważa, że decyzja w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych została skierowana do E. i K. małżonków F. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) obowiązek zapłaty zaliczek nie ciąży na małżonkach łącznie, jak w przypadku podatku dochodowego za 2000r., lecz na każdym z podatników. Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych przepisami prawa (art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie natomiast do art. 53a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że decyzja określająca odsetki od niezapłaconych zaliczek powinna być skierowana do każdego z podatników odrębnie. Tym samym w przypadku, gdy tylko jeden z małżonków nie zapłacił zaliczek, to decyzja w zakresie odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek powinna być wydana tylko w stosunku do tego z małżonków. Nie ma podstaw, aby rozwiązanie zawarte w art. 6 ust. 2 (wspólne zeznanie roczne) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozciągać na deklarowanie i rozliczanie zaliczek, a w konsekwencji także na określanie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek. W niniejszej sprawie decyzja została skierowana do obojga małżonków, co narusza art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w części dotyczącej naliczenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w B., naliczył bowiem odsetki za zwłokę od zaliczek do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, tzn. do dnia 08 lipca 2002 r. Organ uzasadnił tę datę tym, że działając zgodnie z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zauważyć należy, że po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek. Wynika to bowiem z tej przyczyny, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Wraz z końcem roku podatkowego zaliczki stają się elementem należnego podatku za rok podatkowy w tej części, w jakiej nie przekraczają kwoty należnego podatku. W konsekwencji, odsetki od nieuiszczonych zaliczek są wymagalne do dnia ich wpłaty przez podatnika, nie dłużej jednak niż do 30 kwietnia następnego roku. Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej) straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. Jeżeli zatem upłynie termin do złożenia zeznania podatkowego wówczas nie ma podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek za okres po 30 kwietnia następnego roku po roku podatkowym, którego zaliczki dotyczą. W razie nie zapłacenia podatku za rok podatkowy, podatnik po tej dacie jest obowiązany zapłacić odsetki wyłącznie od podatku należnego za rok podatkowy. W przypadku zaakceptowania stanowiska organu podatkowego doszłoby do sytuacji, w której podatnik od 1 maja 2001r. do dnia zapłaty obciążony byłby podwójnymi odsetkami, tj. raz z tytułu zaniżonego podatku rocznego, a drugi raz z tytułu zaniżonych zaliczek. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik zobowiązany byłby do zapłaty odsetek w podwójnej wysokości. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek od podatku za rok podatkowy, pochłania obowiązek zapłaty odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek za okres po 30 kwietnia następnego roku po roku podatkowym, którego dotyczą. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 2 oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.