I SA/Bd 262/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant asystent sędziego Katarzyna Korycka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2008 r. sprawy ze skargi R. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Pismem z [...]r. skarżący wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. określającej im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości [...]zł. Jako podstawę wniosku strona wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. rażące naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 6 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na brak wad powodujących jej nieważność. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Zdaniem podatników, organ rozstrzygając, że nie wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie zbadał sprawy powtórnie, tak jak powinien w postępowaniu odwoławczym. W ocenie strony, treść decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. jednoznacznie wskazuje na rażące naruszenia prawa. Strona stwierdziła, że nastąpiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa, gdyż tysiące podatników będących w sytuacji P. G. nie płaci tak wysokich podatków. Ponadto, zdaniem strony, organy podatkowe w swoich działaniach powinny opierać się na określonych w Konstytucji RP zasadach demokratycznego państwa prawa, ustawowej regulacji opodatkowania oraz na określonych ogólnych zasadach prawa podatkowego, tj. prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące nieuprawnionej odmowy opodatkowania przychodów uzyskanych przez P. G. z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ w obecnie toczącym się postępowaniu nie może być przedmiotem rozpoznania kwestia związana z istnieniem i wysokością należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., które organ podatkowy I instancji określił decyzją z dnia [...]r. Decyzja ta zawierała pouczenie o przysługującym prawie wniesienia odwołania do organu podatkowego wyższego stopnia, a wobec faktu niewniesienia odwołania w przewidzianym terminie, decyzja stała się ostateczna. Organ wskazał na nietrafność stanowiska strony odnośnie powtórnej weryfikacji sprawy pod kątem merytorycznym w trakcie postępowania nadzwyczajnego. Zaznaczył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym oraz nadzwyczajnym. Organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, ponieważ takie postępowanie nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy w danej sprawie zaszły przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne, wskazane przez stronę zarzuty dotyczące pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy zasady równości obywatela wobec prawa, zaufania obywateli do organów państwa, czy też interpretowania obowiązującego prawa na korzyść podatnika. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że pomiędzy ustalonym przez organ podatkowy I instancji stanem faktycznym, dotyczącym prowadzenia przez podatnika od dnia 01 marca 2006 r. działalności gospodarczej w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych i jednoczesnego zatrudnienia w "R." sp. z o. o. do prac związanych z obsługą maszyn i urządzeń, a stanowiącymi podstawę prawną decyzji przepisami prawa tj. art. 8 ust 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zachodzą sprzeczności. Skoro zatem, w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa, to organ odwoławczy był uprawniony do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucili naruszenie art. 120, art. 121, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 8 ust. 1 pkt 6 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu strona odniosła się do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. i wskazała, że wynika z niej jednoznacznie, iż fakt wykonywania czynności na rzecz pracodawcy nie pozbawia podatnika prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dla pozbawienia tego prawa niezbędne jest, aby czynności wchodzące w zakres działalności podatnika były wcześniej wykonywane w ramach stosunku pracy. Uzasadnienie decyzji na ten temat milczy, zatem w sposób oczywisty i bezsporny doszło do rażącego naruszenie prawa. Zdaniem skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w B. błędnie ocenił, że prace P. G. związane z obsługą maszyn i urządzeń na rzecz pracodawcy oznaczają to samo, co wykonywanie obróbki mechanicznej elementów metalowych przy pomocy narzędzi własnych. Organ nie zauważył, że w zakresie zatrudnienia podatnik wykonuje obsługę maszyn i urządzeń (remonty, konserwacje), natomiast prowadzona działalność gospodarcza dotyczy wykonywania czynności obróbki elementów. Są to więc zupełnie odmienne stany faktyczne. W ocenie strony skarżącej, instytucja stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy sytuacji nadzwyczajnych i musi spowodować powtórną weryfikację, a więc zbadanie sprawy, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Strona wskazała, że w niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości obywateli wobec prawa, gdyż tysiące podatników znajdujących się w sytuacji podobnej do strony, nie płaci tak wysokich podatków. Organy podatkowe nie mogą stosować w państwie prawa zasady in dubio pro fisco. Zasada ta jest konsekwencją zasad określonych w Konstytucji RP, demokratycznego państwa prawa, ustawowej regulacji opodatkowania oraz zasad ogólnych prawa podatkowego: prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Każdy przypadek naruszenia Konstytucji winien być uznany za rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. należało uznać za bezzasadne, albowiem w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji nie jest przedmiotem rozpoznania zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że nie potwierdza ona wypełnienia wskazanej przesłanki rażącego naruszenia prawa. Zarzuty naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP należało uznać za bezpodstawne, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki prawne do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w trakcie rozpoznania sprawy nie naruszył również wskazanych przez stronę art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie zgadzają się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r określającej małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Kwestionowanym ustaleniem jest uznanie przez organ, że P. G., z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej niezasadnie opodatkował przychód w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albowiem działalność ta nie spełniała warunków koniecznych dla zastosowanej takiej formy opodatkowania. Głównym zarzutem skarżących, wyeksponowanym zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i w odwołaniu a następnie w skardze do Sądu, jest brak ustaleń organu w przedmiotowej decyzji, że P. G., wykonując czynności na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, wykonywał czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej podatnika. W związku z tym skarżący podnieśli zarzut naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120, 121 i 122. Na str. 4 wniosku o stwierdzenie nieważności skarżący podnieśli, że "...organ podatkowy pierwszej instancji nie zadał sobie najmniejszego nawet trudu, aby ustalić, jakie czynności mąż wykonuje w ramach umowy o pracę." W skardze do Sądu tę samą kwestię sporną skarżący podnieśli na str. 2 zarzucając, że "...zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. prace związane z obsługą maszyn i urządzeń na rzecz pracodawcy oznaczają to samo co wykonywanie obróbki mechanicznej elementów metalowych i to przy pomocy narzędzi własnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważa, że w zakres zatrudnienia wchodzi obsługa maszyn i urządzeń tzn. zapewnienie ich funkcjonowania (poprzez remonty, konserwacje itp.) natomiast w zakres działalności gospodarczej wchodzi wykonywanie czynności obróbki elementów. Te pierwsze czynności nakierowane są na maszyny i urządzenia, drugie natomiast na wyroby i materiały uzyskiwane przy pomocy innych maszyn i urządzeń. Są to więc zupełnie odmienne stany faktyczne." Wywody powyższe skarżący zawarli na poparcie swojego stanowiska, że skarżący, mimo że wykonywał czynności na rzecz swojego pracodawcy, nie powinien zostać pozbawiony prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albowiem stan faktyczny był taki, że nie wykonywał on w ramach działalności gospodarczej czynności, które wykonywał w ramach stosunku pracy. Obie strony powołują się w tym zakresie na art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych, który w ust. 1 pkt 6 stanowi, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Spór w sprawie i zarzuty wnioskujących o stwierdzenie nieważności w stosunku do decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r w istocie sprowadza się do sporu o ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przytoczone wyżej fragmenty wniosku o stwierdzenie nieważności i skargi dowodzą, że skarżący – powołując się na te same przepisy co organ, interpretując je tak samo – odmiennie oceniają możliwość ich zastosowania z uwagi na odmienną ocenę stanu faktycznego tj. okoliczności czy zakres wykonywanych przez skarżącego czynności w ramach działalności gospodarczej był tożsamy z tym, który wykonywał on wcześniej w ramach stosunku pracy, czy też nie. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii stwierdzenia nieważności, należy wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej (na który to przepis we wniosku powołali się skarżący) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Strona w skardze analizowała pojęcie rażącego naruszenia prawa i powołała szereg orzeczeń sądowych, obrazujących znamiona takiego kwalifikowanego naruszenia przepisów. Nie kwestionując trafności teoretycznych wywodów skargi o rażącym naruszeniu prawa, należy wskazać, że nie znajdują one zastosowania w sprawie. Cechą bowiem rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Takiej oceny dokonuje się tylko w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu zwykłym, zawarte w decyzji ostatecznej. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ nie dokonuje nowych ustaleń faktycznych i nie gromadzi nowych dowodów. Kwalifikowana wada musi tkwić w samej decyzji, co z reguły jest skutkiem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet rażących, jeżeli treść decyzji odpowiada prawu (tak wyrok NSA z 08.12.2005 II FSK 27/05). W analizowanej sprawie nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa albowiem wedle przyjętych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych – decyzja jest zgodna z prawem. Organ w kwestionowanej decyzji przyjął bowiem, że zakres czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy i następnie – dla tego samego pracodawcy – w ramach działalności gospodarczej, był taki sam. Wedle takiego ustalenia wydał decyzję, w której zgodnie z prawem odmówił skarżącemu prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu. O ile skarżący nie zgadzał się z takim ustaleniem, powinien był podważać decyzję w drodze odwołania i ewentualnie skargi do Sądu. Tymczasem skarżący starają się nie dostrzegać możliwości weryfikacji, jaka była dla nich właściwa poprzez zaskarżenie decyzji w zwykłym toku administracyjnym, gdzie naruszenie przepisów postępowania skutkujących nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi w sprawie byłoby istotnym zarzutem i poszukują możliwości wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym. Jednakże oba tryby weryfikacji decyzji nie są zamienne, wykazują istotne odmienności procesowe w zakresie przesłanek ich spełnienia oraz pełnią różną rolę w systemie prawa procesowego. Z powyższych względów stanowisko skarżących domagających się powtórnego przeprowadzenia postępowania tak, jak czyni się to w zwykłym postępowaniu, po to by prawidłowe ustalenia faktyczne wykazały, że w kwestionowanej decyzji organ rażąco naruszył prawo dowodzi niezrozumienia istoty postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji i nie może być uwzględnione. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, z której wynika, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.