I SA/Bd 266/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Jerzy Bortkiewicz (spr), Asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika I Urzędu w T. z [...] odmawiającą umorzenia zaległości w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania: Wnioskiem z 9.01.2004r. skarżący wystąpił do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż w związku z utratą pracy i w konsekwencji brakiem możliwości uiszczania rat kredytu bankowego (wobec Banku [...] i [...]) zadłużenie rosło, co przesądziło o konieczności sprzedaży lokalu mieszkalnego i spłaty zadłużenia wobec banków. Oświadczył, iż nie posiada wraz z żoną własnego budynku lub lokalu mieszkalnego i zamieszkuje u syna w wynajmowanym przez niego lokalu mieszkalnym. Jedynym źródłem utrzymania rodziny jest otrzymywana przez żonę emerytura w wysokości [...] zł netto miesięcznie oraz świadczona przez dzieci pomoc finansowa. Ponadto nadmienił, iż emerytura zajęta została przez komornika, egzekwującego na rzecz Spółki "B." zaległość, powstałą z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności, warunkujące przyznanie żądanej ulgi. Zwrócił również uwagę na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oraz konieczność istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego . Uzasadniając wydaną decyzję organ I instancji stwierdził, że przyczyną powstania zaległości a w konsekwencji odsetek za zwłokę było nieprzestrzeganie przez skarżącego przepisów prawa podatkowego, a jego skutków nie można przyrzucać na Skarb Państwa. Od tej decyzji, pismem z dnia 10.03.2004r. skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W jego uzasadnieniu wskazał na trudną sytuację materialną oraz na okoliczności przesądzające o sprzedaży lokalu mieszkalnego. W jego opinii nie jest prawdą, że przy sprzedaży mieszkania nie przestrzegano przepisów prawa podatkowego gdyż uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczone zostały na spłatę zadłużenia wobec banków, będących spółkami Skarbu Państwa. Instytucja umorzenia określona jest w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Kryteria "ważny interes podatnika lub interes publiczny" stanowią tzw. klauzule generalne dające organowi podatkowemu możliwość podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego. Do uznania organu podatkowego pozostawiono ocenę czy dana sytuacja jest przypadkiem uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Orzekając w tych sprawach, organy podatkowe zobowiązane są. do przeprowadzenia postępowania dowodowo - wyjaśniającego w ramach, którego powinny ustalić aktualną sytuację podatnika, . m.in. stan rodzinny i majątkowy, a także rozważyć, czy istnieją w sprawie okoliczności istotne z punktu widzenia interesu społecznego lub ważnego interesu podatnika. Samo ich wystąpienie nie wiąże organu podatkowego, albowiem umorzenie zaległości, odsetek za zwłokę bądź opłaty prolongacyjnej ma charakter fakultatywny. Z powyższego wynika, iż brak przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości bądź odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej nie pozwala na jego zastosowanie, natomiast ich wystąpienie nie przesądza tego, czy organ podatkowy udzieli ulgi. Do sporządzonego w dniu 27.01.2004r. protokołu o stanie majątkowym p. M. M. oświadczył, iż źródło utrzymania stanowi pobierana przez żonę emerytura w wysokości [...] zł m-c netto, która zajęta została przez komornika, egzekwującego na rzecz Spółki "B." zaległość, powstałą z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego. Skarżący natomiast nie osiąga żadnych dochodów, pozostaje bez pracy od 1.011997r., a starania o uzyskanie zatrudnienia, zakończyły się niepowodzeniem. Wskazał również, iż mimo orzeczenia lekarza o niezdolności do pracy, nie uzyskał renty. Zamieszkuje z żoną u syna w mieszkaniu wynajmowanym przez niego. Nie partycypuje w kosztach utrzymania mieszkania, wszystkie koszty ponosi syn, który osiąga dochód ze stosunku pracy w wysokości ok. [...] zł netto m-c i prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Korzysta sporadycznie z pomocy finansowej córki, która mieszka i pracuje w Anglii. W niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności nadzwyczajne i wyjątkowe. Problemy zdrowotne to zdarzenia mające odniesienie do znacznej części społeczeństwa. Organ I instancji zasadnie przyjął, iż trudna sytuacja finansowa zważywszy na interes publiczny - nie może być co do zasady podstawą umorzenia zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Należności podatkowe stanowią podstawę dochodów budżetowych, z których finansowane są wszystkie ogólnospołeczne potrzeby. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest także to, że istniejąca zaległość podatkowa, a w konsekwencji odsetki za. zwłokę od tej zaległości są następstwem okoliczności, na które skarżący miał bezpośredni wpływ i które były zależne od sposobu jego postępowania. O sposobie przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości decyduje sam podatnik i w sytuacji, gdy nie zamierza wydatkować ich na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 z lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, s poz. 416 z późno zm), winien uiścić należne wobec budżetu zobowiązanie. Przeznaczenie tych środków na inny cel, nie może obecnie uzasadniać umorzenia zaległości wraz z należnym u odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Organ odwoławczy podzielił w całości dokonaną przez organ I instancji analizę materiału dowodowego, w tym więc jego wywody o tym, iż powstała zaległość podatkowa jest konsekwencją zamierzonego postępowania skarżącego polegającego na zakupie lokalu przy braku środków na jego nabycie. W skardze do Sądu, w ślad za argumentacją zawartą w odwołaniu, skarżący wyjaśnił, że do momentu zabiegu operacyjnego wywiązywał się terminowo ze spłaty kredytu a mieszkanie sprzedał w sytuacji braku środków na dalsze regulowanie rat kredytu, przy czym nigdy nie dysponował pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży, które były w wyłącznej dyspozycji jego wierzycieli, tj. banków z uwagi na obciążenie mieszkania hipoteką. Skarżący kwestionował też zasadność ciążenia na nim obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży lokalu w sytuacji, kiedy jego zadłużenie odpowiada dwukrotnej wartości mieszkania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o Jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Przepis art. 67 § l Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadkach szczególnie uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Tak określone przesłanki umorzenia, zawierające zwroty prawnie niedookreślone jak " ważny interes podatnika ", czy " interes publiczny " stanowią niewątpliwie klauzulę generalną uprawniającą organ podatkowy do podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego. Trzeba więc zgodzić się z zaprezentowanym stanowiskiem organów podatkowych, iż brak przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości bądź odsetek za zwłokę nie pozwala na zastosowanie w/w umorzenia, natomiast wystąpienie tychże przesłanek nie przesądza tego, czy organ podatkowy udzieli ulgi. W tych warunkach kontrola Sądu zaskarżonej decyzji sprowadzała się do kontroli poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Analizując zaskarżoną decyzję pod tym kątem, należało stwierdzić, że organy obu instancji dopuściły się naruszeń przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i co zgodnie z przepisem art. 145 § l ust.1 pkt c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podstawą odmowy umorzenia zaległości podatkowej było stwierdzenie przez organy braku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, z uwagi na to, że nie zachodzą okoliczności nadzwyczajne i wyjątkowe. Przy dokonaniu takiej oceny, organy brały pod uwagę nie tylko aktualną sytuację rodzinną i majątkową skarżącego, ale też i inne czynniki, które dotyczyły okresu przeszłego. Swą konkluzję o braku istnienia przesłanek z art. 67 § l Ordynacji podatkowej, organy oparły na obszernej, wieloaspektowej analizie tego zagadnienia, sprowadzającej się do poczynienia uwag natury ogólnej, jak i twierdzeń odnoszących się bezpośrednio do sytuacji skarżącego, wskazujących, że: - przyczyną powstania zaległości podatkowej było nieprzestrzeganie przez skarżącego prawa, tj. w/w ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkiem nie złożenia deklaracji, zgodnie z art. 28 tej ustawy i nie uiszczenie podatku, - przeznaczenie przychodów ze sprzedaży mieszkania na spłatę zadłużenia wobec banków, - zamierzone postępowanie skarżącego, polegające na zakupie lokalu przy braku środków na jego nabycie oraz typowość jego aktualnych problemów finansowych, a w tym z pozyskaniem pracy, na tle sytuacji znacznej części społeczeństwa. Dokonując ich analizy, Sąd uznał, iż żadnej z przedstawionych tez nie można uznać w pełni za uzasadnioną lub opartą na wystarczającym materiale dowodowym. I tak, z pewnością skarżący nie przestrzegał przepisów w/w ustawy z 26. 07. 1991 r., lecz to nie z tego powodu popadł w zaległość podatkową albowiem, jak podnosił, po sprzedaży mieszkania nie dysponował jakimikolwiek środkami finansowymi. Ewentualne więc zgłoszenie w trybie art. 28 tejże ustawy, nie wpłynęłoby na możliwość uregulowania kwoty należnego podatku. W stanowisku organów brak jest też stwierdzenia, jaki wpływ na ocenę zasadności wniosku o umorzenie zaległości miałoby stosowanie się skarżącego do tego przepisu. W tych warunkach brak jest związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym skarżącemu nieprzestrzeganiem prawa a uznaniem braku przesłanek z art. 67 Ordynacji podatkowej. Nieuprawnione jest również czynienie skarżącemu zarzutu, że me przeznaczył przychodu, ze sprzedaży lokalu na zapłatę podatku, lecz zamiast tego spłacał zadłużenie wobec banków. Skarżący wyjaśnił bowiem, że przychód ten nigdy nie był fizycznie do jego dyspozycji z uwagi na obciążenie mieszkania hipoteką. Nie można się też zgodzić z twierdzeniem organów, iż skarżący w sposób zamierzony zakupił mieszkanie przy braku środków na jego nabycie albowiem nie przedstawiono na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. Organy nie ustaliły bowiem, jakie zarobki osiągał skarżący i jego żona przed zakupem mieszkania i pobraniem kredytów i w jakich kwotach zobowiązał się spłacać kredyty. Bez ustalenia tak podstawowych faktów i ich rzetelnej analizy nie można zarzucać skarżącemu w/w zachowania. Trzeba też stwierdzić, że odniesieniu aktualnej sytuacji skarżącego do sytuacji znacznej części społeczeństwa, winna towarzyszyć analiza jego stanu zdrowia, skoro na nią się powoływał nie tylko w kontekście utraty pracy ale i niemożności jej podjęcia. Należy tu zauważyć, że twierdzenie organów, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności nadzwyczajne i wyjątkowe winno w istotnym stopniu nawiązywać do okoliczności, które podnosił skarżący w swym wniosku o umorzenie zaległości albowiem powoływał się na takie właśnie okoliczności. Wniosek ten opierał się na dwóch podstawach faktycznych tj. na utracie przez niego pracy oraz na okoliczności wzrostu jego długu wobec Banku [...] oraz [...], które to fakty, jak twierdził były od niego niezależne i których konsekwencji nie może przezwyciężyć z uwagi na trudną aktualnie sytuację materialną i bytową. Organy obu instancji nie ustaliły - z jakich przyczyn skarżący utracił pracę ( podnosi on, że z powodu choroby, która czyni go obecnie niepełnosprawnym ), - ile zarabiał do czasu utraty pracy oraz od kiedy, z jakich przyczyn i w jakich rozmiarach powstawało i rosło zadłużenie skarżącego wobec banków. Dokonanie powyższych ustaleń było niezbędne w kontekście przedstawionej przez organy argumentacji, co do odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego. W świetle powyższego należy stwierdzić, że przytoczona przez organy argumentacja mająca stanowić podstawę konkluzji o braku przesłanek z art. 67 § l Ordynacji podatkowej jest wadliwa. W tych warunkach uchybienie to należało uznać za naruszające przepisy postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zmienia tego okoliczność, część zarzutów skargi nie jest zasadna. Trzeba tu zaznaczyć, że skarżący nie ma racji twierdząc, że nie obciąża go obowiązek uiszczenia podatku z związku ze sprzedażą lokalu z uwagi na brak jakiegokolwiek wzbogacenia Zagadnienie to zostało Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z 9 października 2003 r. w sprawie o sygn. S.A./Bd 1631/03 . Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § l ust. 1 pkt c i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.NrI53,poz.1270) orzeczono jak w sentencji wyroku.