I SA/Bd 269/05

aSygn. akt I SA/Bd 269/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 czerwca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor WSA Mirella Łent (spr.), Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005 na rozprawie sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę I SA/Bd 269/05 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia [...] 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że odwołanie J. i J. P. z dnia [...] 2005 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. Nr [...], doręczonej w dniu 15 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - zostało wniesione z uchybieniem terminowi do dokonania tej czynności, w związku z czym odstąpił od jego merytorycznego rozpatrzenia. U podstaw decyzji legło to, że w dniu 15 grudnia 2004 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wraz z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej podjęli próbę doręczenia decyzji w miejscu pracy żony, gdzie odmówiła odbioru decyzji, informując, że wyznaczyła pełnomocnika w osobie J. H. Z kolei w dniu 16 grudnia 2004 r. decyzję doręczono pełnomocnikowi męża – Z. G. w miejscu jego pracy w sposób określony w art. 148 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Organ wskazał na to, że w dniu 17 grudnia 2004 r. wpłynęły do Urzędu Kontroli Skarbowej: pismo z dnia 15 grudnia 2004 r. z informacją o udzieleniu przez żonę pełnomocnictwa J. H. do jej reprezentowania w postępowaniu kontrolnym, datowane 15 grudnia 2004 r. pismo, w którym, żona udzieliła pełnomocnictwa M. G. do jej reprezentowania w postępowaniu kontrolnym, pismo M. G. z dnia 16 grudnia 2004 r., w którym powołując się na udzielone mu pełnomocnictwo, wnosi o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania. Z kolei w dniu 20 grudnia 2004 r. wpłynęły do Urzędu: - pismo żony z dnia 16 grudnia 2004 r. informujące o cofnięciu pełnomocnictwa udzielonego J. H., męża z dnia 16 grudnia 2004 r. informujące o cofnięciu pełnomocnictwa udzielonego Z. G., pismo z dnia 16 grudnia 2004 r., w którym J. P. informuje o wyznaczeniu pełnomocnika w osobie M. G., datowane 15 grudnia 2004 r. pełnomocnictwo udzielone M. G. do reprezentowania J. P. w sprawie kontroli, pismo męża z dnia 16 grudnia 2004 r. informujące o udzieleniu powyższego pełnomocnictwa, pismo z dnia 16 grudnia, w którym małżeństwo informuje o udzieleniu pełnomocnictwa M. G. do jego reprezentacji w sprawie kontroli, pismo M. G. z dnia 16 grudnia 2004 r., w którym, powołując się na udzielone mu przez J. P. pełnomocnictwo, wnosi o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania. Organ wskazał, iż wobec złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie dochodów osiągniętych w roku 1998 stali się jedną stroną postępowania, które zakończono decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...], a to oznacza, iż doręczenie choćby jednemu z małżonków powyższej decyzji wywiera skutek dla strony postępowania. Organ stwierdził, że w dniu 15 grudnia 2004 r. nie było pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania ich jako strony postępowania, a zatem odmowa przyjęcia decyzji przez żonę oraz sporządzenie na tę okoliczność przez doręczającego stosownej adnotacji wywołało, stosownie do postanowień art. 153 § l i § 2 Ordynacji podatkowej, skutek jej doręczenia w tym dniu. W konsekwencji od następnego dnia od tej daty, tj. 16 grudnia 2004 r. rozpoczął bieg terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, które wniesiono w dniu 10 stycznia 2005 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) a więc z przekroczeniem terminu określonego w przepisie art. 223 § 2 pkt l) Ordynacji podatkowej, 14-dniowego terminu dla dokonania tej czynności, tj. 29 grudnia 2004 r. Organ dodał, że kolejne doręczenia rozstrzygnięcia, niezależnie od ich skuteczności, nie mogły wpłynąć na bieg już raz rozpoczętego terminu określonego na wniesienie środka zaskarżenia. W skardze zarzucono naruszenia przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów art. 7 § l, art. 120 – 122, art. 133 § l, art. 144 – 145, art. 148, art. 150, art. 153 oraz art. 187 § l, art. 223 § 2 i art. 228 § l pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. l, art. 3 ust. l i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 134, poz. 646 ze zm.) w jej brzmieniu z 1998 r. i wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniesiono, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie jest trafne z dwóch odrębnych przyczyn: po pierwsze, dlatego, że nie można postrzegać małżonków jako jednej strony postępowania, po drugie, dlatego, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie można mówić o skuteczności doręczenia J. P. decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu 15 grudnia 2004 r., jak też w ogóle o skuteczności doręczenie tej decyzji którejkolwiek ze stron przed dniem 3 stycznia 2005 r. Zdaniem skarżącego, małżeństwo nie mieści się w pojęcie podatnika, które definiuje przepis art. 7 § l Ordynacji podatkowej. Również przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje tylko podstawę do ustalenia podatku na imię obojga małżonków i w efekcie do wydania jednej tylko decyzji podatkowej, ale nie daje podstawy do traktowania małżeństwa jako podatnika podatku dochodowego. Z jego treści nie wynika bowiem, aby każdy z małżonków objętych łącznym opodatkowaniem tracił status podatnika. Skoro tak, to - mając na względzie unormowanie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przyjąć trzeba, że w omawianym przypadku każdy z małżonków zachowuje status strony i w efekcie każdemu z nich - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej - należy doręczyć decyzję. Ponadto wskazano na naruszenie procedury doręczania, mianowicie przez nie doręczenie decyzji J. H. jako wskazanemu przez J. P. pełnomocnikowi, oraz przyjęcie za skuteczne doręczenie z chwilą odmowy przyjęcia, ale w sytuacji, gdy decyzja ta nie została przesłana, tak jak tego wymaga przepis. Skarżący przywołał, ze w dn. 16 grudnia 2004 r. Inspektor Kontroli Skarbowej złożył w Sekretariacie Katedr Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu [...] w T. pismo z zaskarżoną decyzją adresowaną do Z. G. Odbiór tego pisma został potwierdzony nie przez jego adresata, ale inną osobę, podpisującą się "B.M.". Zdaniem skarżącego, w tym przypadku nie można mówić o skutecznym doręczeniu decyzji, ponieważ: w dacie złożenia decyzji w Sekretariacie Katedr WPiA [...], Z. G. nie był już pełnomocnikiem J. P. J. P. w dniu 15 grudnia 2004 r. cofnął bowiem pełnomocnictwo udzielone Z. G. i poinformował o tym organ pierwszej instancji pismem nadanym na poczcie w dn. 16 grudnia 2004 r. i znajdującym się w aktach sprawy. Następnie, Z. G. nigdy nie upoważniał B.M. do odbioru adresowanych do niego pism i pisma nigdy nie otrzymał. Dalej, skarżący przyznał, że Z. G. rzeczywiście jest pracownikiem Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu [...] w T., ale w niniejszym postępowaniu nie działał w tym charakterze, lecz działał jako radca prawny, przy czym wskazał organowi kontrolnemu adres dla doręczeń, inny niż adres uczelni. Skarżący wskazał również na nieskuteczność doręczenia M. G. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej był niekonsekwentny, gdyż w zaskarżonym niniejszą skargą postanowieniu wskazał, że w dniu 15 grudnia 2004 r. J. i J. P. nie mieli żadnego pełnomocnika, tymczasem w innej swojej decyzji w przedmiocie postępowania zabezpieczającego zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejszy spór Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej Z. G. było skuteczne i nastąpiło w dniu 16 grudnia 2004 r. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie, pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 ust. 1 pkt 1) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wskazał, że J. P. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, jako wydanej na małżeństwo, gdy ona nie złożyła wniosku o łączne opodatkowanie, co jasno wynika ze złożonego zeznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; zm. Dz.U. z 2004r. Nr 162, poz. 1692). Na początku należy odnieść się do tego, że organ prawidłowo uznał, że chodzi o doręczenie stronie, jaką jest małżeństwo, gdyż decyzja o zobowiązaniu podatkowym wymierzała je małżeństwu, które zadeklarowało wspólne opodatkowanie, poprzez złożenie wspólnego zeznania rocznego, na którym, wbrew twierdzeniom podniesionym na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, widnieją dwa podpisy pod wnioskiem o łączne opodatkowanie. Pojęcie strony – pojęcie procesowe, zostało uregulowane w art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), i tak stosownie do § 3 tego przepisu, w przypadku, gdy małżonkowie są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr14, poz. 176 ze zm.), małżonkowie podlegający wskazanemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być opodatkowani łącznie, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym. Zatem w takim przypadku organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu (v. B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski. J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2004, s.552). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że 15 grudnia 2003r., żona odmówiła odbioru decyzji próbującemu jej przekazać pracownikowi organu. Ten fakt poparty adnotacją pracownika, skutkował w świetle przepisu art. 153 cyt. ordynacji podatkowej uznaniem pisma za doręczone ze wskazaną datą. Nie może zmienić tej oceny twierdzenie, że podatniczka miała pełnomocnika, gdyż, aby móc stwierdzić obowiązek organu doręczenia pełnomocnikowi, musi on formalnie wstąpić do postępowania poprzez dołączenia pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt lub zgłoszenie go do protokołu (art. 137 § 2 i 3 cyt. Ordynacji podatkowej), co nie miało miejsca w sprawie. Jedynym pełnomocnictwem dołączonym do akt sprawy, którego odwołanie nie zostało w tym czasie ujawnione organowi, było pełnomocnictwo udzielone Z. G. Pełnomocnik ten jednak nie działał w jej imieniu, gdyż, jakkolwiek ustanowiony przez małżonka, który był uprawniony do działania w imieniu obojga, został wyraźne wskazany do działania w jego imieniu, co, w świetle art. 137 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej oceniane według prawa cywilnego, nie pozwala na przyjęcie by Z. G. taką funkcje mógł pełnić wobec żony. Jeżeli chodzi o doręczania pism M. G., to również można by oceniać prawidłowość doręczeń wobec niego dopiero od momentu formalnego wstąpienia do sprawy, co nie nastąpiło przed doręczeniem decyzji i nie może zmienić tego fakt podejmowanych wobec tej osoby czynności przez inspektora. Wobec tego, skoro żona odmówiła odbioru przekazywanej przez pracownika Urzędu, decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe małżeństwu będącemu stroną postępowania, prawidłowym jest uznanie, że odwołanie złożone po przekroczeniu czternastodniowego terminu liczonego od dnia odmowy, jest odwołaniem złożonym z uchybieniem terminu. W świetle powyższego, jedynie w odniesieniu do postawionego w granicach sprawy zarzutu, co do prawidłowości zastosowania przepisów o doręczeniu w stosunku do pełnomocnika Z. G., należy stwierdzić, że zakres pełnomocnictwa obejmował postępowanie kontrolne, zatem stosownie do 145 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. t.j. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), organ nie posiadając informacji o jego odwołaniu, zgodnie z wolą podatnika wyrażoną wobec niego, prawidłowo próbował doręczyć pismo tej osobie. Przy czym niemożność doręczenia do jej rąk w miejscu zamieszkania, skutkowało zastosowaniem art. 148 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej. Natomiast zapisy art. 148 wskazują na to, że miejsce pracy, o jakim mowa w § 2 pkt 2) to również zakład pracy adresata. (por. B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski. J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, op. cit., s. 560). W odniesieniu do wyrażonego przez skarżącego twierdzenia, iż miejscem pracy w tym przypadku może być jedynie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy stwierdzić brak podstaw prawnych do takiego stwierdzenia, gdyż nie przypisuje się różnych znaczeń temu samemu zwrotowi w akcie normatywnym, chyba, że przemawiają za tym ważne powody, których brakuje. Zatem pojęcie "miejsca pracy" zarówno w § 1 jak i § 2, należy odczytywać jako to samo miejsce. Za takim rozumieniem przemawiają również inne zapisy art. 148 § 1 pkt 2) cyt. Ordynacji podatkowej, mianowicie fakt wskazania jako osoby uprawnionej do upoważnienia pracownika do odbioru pism – osobę pracodawcy (a nie adresata). Zaprzeczeniem tezy, jaką stawia skarżący, jest również zapis art. 151 cyt. Ordynacji podatkowej, gdzie ustawodawca chcąc określić miejsce, jakie przyjmuje skarżący, wyraźnie posługuje się pojęciem "miejsca prowadzenia działalności". Zapis art. 148 § 2 pkt 2) cyt. Ordynacji podatkowej, nie jest też jedynie powtórzeniem zapisu w § 1, ale wskazuje, że doręczenia osobie fizycznej w jej miejscu pracy można również dokonać zastępczo (por.: B. Gruszczyński w: praca zbiorowa, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis™, W-wa 2004r., s. 464) Co się tyczy przyjęcia skuteczności potwierdzenia przez pracownika sekretariatu podpisem oraz przez przyłożenie pieczęci zakładu, na tym etapie postępowania nie wymagało to dalszych czynności dowodowych w celu przyjęcia, że była to osoba o jakiej mowa w art. 148 § 2 pkt 2) cyt. ustawy. Natomiast skuteczność doręczenia, a więc jego odbiór bezpośredni, czy pośredni oraz odmowa odbioru jako skuteczność czynności prawnych dokonanych przez odwołanego pełnomocnika należy ocenić, stosownie do art. 137 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, według prawa cywilnego. Odesłanie to ma na celu zapewnienie spójności regulowanych w tym akcie instytucji prawnych i musi być stosowane wprost. I tak udzielenie pełnomocnictwa również w postępowaniu podatkowym jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta upoważnia pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasady, tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in princ. k.c.) i tak długo trwa w postępowaniu podatkowym. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.