I SA/Bd 271/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Tyliński Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa ( Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy) na rzecz adwokata J. S. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. We wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. wynikającej z nienależnie odliczonej ulgi na wychowanie dzieci skarżący podał, że nie jest w stanie zapłacić naliczonego zobowiązania z uwagi na trudną sytuację materialną. Wskazał, że ma na utrzymaniu chorą żonę i czwórkę dzieci. Zaznaczył, że wraz z żoną pracują jedynie dorywczo, a Urząd Gminy wstrzymał udzielanie pomocy finansowej. Przez ostatnie 3 lata wnioskujący nie otrzymał dopłat do rolnictwa z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 14 października 2014r. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, tj. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 1.112,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 152,00 zł W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ powołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." Organ odwoławczy, uwzględniając trudną sytuację finansową, materialną i zdrowotną skarżącego, przyznał, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Jednakże, zdaniem organu, przedstawione przez podatnika argumenty, jak i geneza przedmiotowej zaległości podatkowej nie uzasadniają udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Przedmiotowa zaległość pozostaje bowiem w bezpośrednim związku z odliczeniem ulgi na wychowanie dziecka w sposób nienależny, tj. niezgodny z treścią art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.). Tym samym, w ocenie organu, w sprawie nie wystąpił interes publiczny. Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności nie są wystarczające, aby zwolnić go z wywiązania się z obowiązków podatkowych. Brak w chwili obecnej majątku i dochodów do zrealizowania zaległości podatkowej nie stanowi sam w sobie uzasadnienia do umorzenia zaległości. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem podatnika jest zapoznanie się z mogącymi mieć do niego zastosowanie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W niniejszej sprawie trwanie w przekonaniu o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej na córkę Annę poprzez odpisanie od podatku za 2012r. kwoty 1.112,00 zł jest nieracjonalne. Przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące tą kwestię nie pozostawiają organom podatkowym wyboru co do sposobu postępowania. Wynika z nich jasno, iż ulga na wychowanie dziecka nie przysługuje, jeżeli dziecko to w roku podatkowym osiągnęło dochód przekraczający kwotę 3.089,00 zł. Stąd zarzuty dotyczące krzywdzącego traktowania przez organy podatkowe uznano za niesłuszne. Dyrektor podkreślił, że wszelkie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od zasady równości opodatkowania. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący nie sformułował konkretnych zarzutów przeciwko wydanej w niniejszej sprawie decyzji. Zarzucił organom, że kwestionują możliwość skorzystania przez niego z ulgi na wychowanie dziecka w roku podatkowym 2012. W ocenie skarżącego, skorzystanie z tej ulgi umotywowane jest jego bardzo trudną sytuacją materialną. W związku z tym skarżący wniósł o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego dotyczącego zaległości podatkowej z tytułu odliczonej ulgi podatkowej za 2012r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Materiaolnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Użyte w ww. przepisie sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z tego przepisu może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem, podatnika że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por.: B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, w tym w szczególności przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz sytuację majątkową i rodzinną skarżącego. Ponadto organy rozważyły argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji. Jako przesłankę przemawiającą za przyznaniem wnioskowanej ulgi skarżący wskazał we wniosku z dnia [...] przede wszystkim swoją trudna sytuację materialną. Jak wynika z akt sprawy strona za 2012 rok uzyskała dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł., w 2013r. dochód wyniósł [...] zł. Z zeznań rocznych żony za 2012 i 2013 rok wynika, iż jej średni dochód w tych latach wyniósł [...] zł. Organ podkreślił również, iż w latach 2012- 2013 córka skarżącego (pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym) A. Ś., uzyskała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł za 2012r. i dochód [...] zł za rok 2013. Wydatki związane z miesięcznym utrzymaniem rodziny kształtują się następująco: opłaty za prąd 160 zł, telefon 150 zł, woda 150 zł, spłata kredytu 700 zł, zakup żywności, 1.200 zł, zakup leków 200 zł, zakup opału 400 zł, koszty związane z gospodarstwem rolnym w łącznej kwocie 1.550 zł. Z informacji o czynnościach majątkowych wynika, iż strona jest właścicielem samochodu osobowego M. [...]rok. Prod. 1990. Ponadto wskazano, że żona choruje w związku z czym ponosi ona także koszty w związku z jej rehabilitacją, oraz spłaca kredyt w wysokości 5.000,00 zł rocznie. W październiku 2014r. podatnik złożył wniosek do Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej o udzielenie pomocy materialnej. Jednak nie został on jeszcze rozpatrzony. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał - w oparciu o przedstawione przez skarżącego dowody - szczegółowej analizy jego sytuacji majątkowej i rodzinnej i uznał , że z uwagi na trudną sytuację finansową, materialną i zdrowotną wystąpił w sprawie ważny interes podatnika. Organ poddał także analizie okoliczności w których powstała zaległość. W wyniku podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzających ustalono, że od podatku za 2012r. skarżący odliczył ulgę z tytułu wychowania czworga dzieci w kwocie 4.448,16 zł. w sytuacji gdy jedna z córek (A. Ś.) uzyskała w 2012r. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 6.040,00 zł, który wykazała w zeznaniu PIT-37 za 2012r. Zgodnie natomiast z art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzic lub opiekun prawny może odliczyć od podatku ulgę z tytułu wychowywania dziecka, jeżeli w roku podatkowym dziecko nie uzyskało dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. nie uzyskało dochodu przekraczającego kwotę 3.089,00 zł. Organ podkreślił zatem, że biorąc pod uwagę ww. przepis, nie budzi wątpliwości, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia ulgi z tytułu wychowania córki Anny. W pozostałym zakresie skorzystanie z ulgi z tytułu wychowania odbyło się w zgodzie z prawem. Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, że przedstawione przez stronę okoliczności są niewystarczające aby zwolnić ją z wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Wypełniając i składając do urzędu skarbowego zeznanie roczne podatnik odpowiada za prawidłowość i rzetelność zawartych tam wyliczeń i wykazanych kwot a skutki finansowe tych decyzji nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa. Podkreślić w tym miejscu należy, że analogiczne postępowanie wymiarowe w przedmiocie prawidłowości kwoty odliczonej z tytułu ulgi na dzieci toczyło się w zakresie roku 2011r. Wobec czego skarżący wypełniając zeznanie za kolejny rok 2012 miał świadomość błędnego odliczenia ulgi. Zatem powstała zaległość podatkowa nie jest efektem jakiś wyjątkowych, nadzwyczajnych okoliczności. Z punktu widzenia podatnika w każdej sytuacji ma on ważny interes w uzyskaniu ulgi w zapłacie podatku. Także nieznajomość przepisów prawnych nie może być podstawą umorzenia zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nieznajomość przepisów podatkowych nie stanowi przesłanki uzasadniającej przyznanie ulgi w spłacie podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r. I SA/Lu 211/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008r. , III SA/Wa 703/08). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego. Rozpatrzył podnoszone przez skarżącego wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania skarżącego, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ uznał, mając na uwadze, wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez stronę okoliczności, w sytuacji gdy miał on świadomość złożenia błędnego zeznania podatkowego , nie są wystarczające dla przyznania ulgi w jego zapłacie. W ocenie Sądu nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 1 ust 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2008r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Kwota zawiera podatek VAT.