I SA/Bd 274/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. L. sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest ochrona zdrowia ludzi. W prowadzonej działalności spółka ponosi koszty związane ze świadczeniem usług zdrowotnych tzw. ponadlimitowych, tj. nie objętych kontraktami z Narodowym Funduszem Zdrowia. Koszty usług ponadlimitowych, jako świadczone poza kontraktem, nie są zwracane przez NFZ, spółka nie generuje więc w związku z ponoszonymi kosztami przychodów podatkowych. Do świadczenia usług ponadlimitowych obliguje wnioskodawcę art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy koszty dotyczące świadczonych ponadlimitowych usług medycznych, nie generujące przychodów podatkowych, spółka może zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć je do kosztów podatkowych w dniu ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4e wskazanej ustawy? Zdaniem wnioskodawcy, koszty ponadlimitowych usług medycznych spółka może zaliczyć w podatkowe koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, albowiem koszty te nie są kosztami bezpośrednimi związanymi z uzyskaniem skonkretyzowanego przychodu podatkowego. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że klasyfikacja wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Z mającego w sprawie zastosowanie art. 15 ustawy o działalności leczniczej wynika, iż w określonych sytuacjach na podmioty lecznicze nałożono wprost bezwzględny obowiązek udzielenia pomocy medycznej, co skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy kosztów świadczeń udzielonych świadczeniobiorcom w warunkach przymusu ustawowego, lecz jednocześnie - wbrew twierdzeniom spółki - obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej spółce należności, albowiem w takiej sytuacji dochodzi do powstania roszczenia, na co wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r., V CSK 533/07, stwierdzając, iż "żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej". W kontekście powyższego, zdaniem organu, w sytuacji udzielenia świadczeń zdrowotnych w wyniku ustawowego obowiązku ich wykonania, momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych jest dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, natomiast jego potrącenie (rozliczenie podatkowe) jest możliwe: - z chwilą osiągnięcia odpowiadającego mu przychodu - w odniesieniu do kosztów wykazujących bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, - w dacie jego poniesienia - w przypadku pozostałych kosztów wykazujących pośredni związek z uzyskiwanym przychodem, gdyż o ile niektóre z ponoszonych przez spółkę rodzajów kosztów z pewnością kwalifikują się do grupy kosztów pośrednich, a pewne koszty podlegają rozliczeniu w sposób ustawowo unormowany (wynagrodzenia personelu, amortyzacja środków trwałych), to pozostałe koszty mają bezpośrednią korelację z uzyskanym w następstwie udzielanego świadczenia zdrowotnego przychodem (np. leki ordynowane konkretnemu świadczeniobiorcy). W wyniku złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, odpowiedzią z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej błędną interpretację i zastosowanie art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska spółki oraz niedostateczne uzasadnienie prawnej tej oceny i stanowiska organu. W uzasadnieniu skargi spółka podała, że jej wątpliwości budziła kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z tzw. nadwykonaniami usług medycznych, czyli usług, które nie generują przychodów z powodu braku refundacji z NFZ. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, która w jej ocenie jest mało konkretna i nie zawiera jasnej odpowiedzi na zadane pytanie, spółka wskazała, iż wszystkie koszty związane z ponadlimitowymi usługami medycznymi będą - w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztami uzyskania przychodów. Część z nich będzie stanowić koszty bezpośrednie (zagrożenie życia lub zdrowia), które rozliczane będą w okresie (roku) podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, a pozostałe niezaakceptowane przez NFZ będą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie ich poniesienia. Odnosząc się do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez organ upoważniony do stanowiska spółki w zakresie zadanego pytania, skarżąca podniosła, że nie jest w stanie w sposób klarowny odczytać, z jakiego powodu jej stanowisko przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w udzielonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.) Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, winien być podany przez podatnika w treści wniosku. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 O.p., jak i zasada ogólna wyrażona w art. 122 O.p. Możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, kończy się w dacie wydania indywidualnej interpretacji. Z tym momentem wnioskodawca nie może już, czy to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej na etapie postępowania sądowego, skutecznie powoływać okoliczności faktyczne uprzednio nie podniesione. Organ podatkowy, czy też Sąd tych nowych okoliczności nie może brać pod uwagę przy załatwianiu sprawy. To we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu złożonym przed wydaniem indywidualnej interpretacji) ma być zawarte wyczerpujące (pełne) przedstawienie stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację strona wskazała, że ponosi koszty związane ze świadczeniem usług zdrowotnych - ponadlimitowych, tj. nie objętych kontraktami z Narodowym Funduszem Zdrowia. Koszty tych usług nie są zwracane przez NFZ, w związku z tym szpital nie uzyskuje z tytułu ich świadczenia przychodu. Do świadczenie usług ponadlimitowych spółka jest zobowiązana na podstawie art. 15 ustawy o działalności leczniczej. Pytanie strony dotyczyło tego, czy koszty ponadlimitowych usług medycznych może ona zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.p.) i zaliczyć je do kosztów podatkowych w dniu ich poniesienia w oparciu o przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.p. Zdaniem spółki koszty usług ponadlimitowych są kosztami pośrednimi i może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Należy zauważyć, że podział kosztów na koszty bezpośrednie oraz koszty inne niż bezpośrednie (pośrednie) wynika z art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.p. W przepisach tych ustawodawca nie wyjaśnia, jak należy rozumieć bezpośrednie związanie kosztu podatkowego z przychodem. W języku polskim "bezpośrednio" oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost (Słownik języka polskiego, pod redakcja M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 148). Koszty bezpośrednie obejmują zatem wydatki, które są związane z konkretnym przychodem. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 (ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 46) NSA do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zaliczył koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów wpływa na zasady ich potrącania w czasie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta ulega modyfikacji w przypadku kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego. Wówczas koszty są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b u.p.d.p.) Natomiast koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.p. za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dokumentu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Poza przepisami podatkowymi, rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy wymaga też analizy przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Art. 15 tej ustawy, który spółka powołała we wniosku o udzielenie interpretacji, stanowi, że podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy przez świadczenie zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W świetle powyższego świadczenie zdrowotne udzielone w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia jest świadczeniem złożonym. Może wiązać się z użyciem specjalistycznego sprzętu, opieką lekarską i pielęgniarską, podawaniem odpowiednich leków, wykonywaniem określonych zabiegów itp. Wskazać przy tym należy, że świadczenie zdrowotne ratujące życie i zdrowie pacjentów wykonane przez szpital ponad limit określony zwartymi umowami z Narodowym Funduszem zdrowia, skutkują powstaniem wierzytelności o zapłatę za ich wykonanie. Pogląd, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenia medyczne udzielone w pacjentom w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 14 lipca 2006 r., CSK 68/06 stwierdził on, iż skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez zakłady opieki zdrowotnej świadczeń spoczywa na kasie chorych, to należy uznać, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za udzielone świadczenie, jeżeli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (przepis ten zawierał podobną treść, jak art. 15 ustawy o działalności leczniczej). Za odpłatnością tych świadczeń wypowiedział się SN także w wyroku z dnia 5 listopada 2003 r., IV CK 189/02, wskazując, że przepis art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej nakłada na zakład opieki zdrowotnej obowiązek udzielenia świadczenia zdrowotnego, jeżeli osoba zgłaszająca się do zakładu opieki zdrowotnej potrzebuje natychmiastowego udzielenia świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. W takim razie obowiązek poniesienia kosztów świadczenia na rzecz pacjenta uprawnionego z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego obciąża kasę chorych, do której należy pacjent (obecnie Narodowy Fundusz Zdrowia). W ocenie SN, trzeba uznać, że określane w umowach ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielenia świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Jeżeli bowiem zachodzi ustawowy obowiązek natychmiastowego udzielenia świadczeń, to nie mogą one być limitowane umową. Nie można związku z tym podzielić stanowiska spółki, co trafnie podniósł Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że świadczenia zdrowotne udzielane w warunkach zagrożenia zdrowia i życia, nie generują przychodu. W świetle powyższych wywodów należy zgodzić się z organem podatkowym, że nie wszystkie koszty ponadlimitowych usług medycznych są pośrednimi kosztami uzyskania przychodów. Niektóre z ponoszonych przez spółkę kosztów z pewnością kwalifikują się do kosztów pośrednich (np. amortyzacja środków trwałych), inne zaś do kosztów bezpośrednich (np. leki ordynowane świadczeniobiorcy). Koszty bezpośrednie będą potrącalne z chwilą osiągnięcia odpowiadającego im przychodu, natomiast koszty pośrednie w dacie ich poniesienia. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ podatkowy ocenił stanowisko wnioskodawcy w zakreślonej przez spółkę sprawie, tj. rozliczania w czasie kosztów ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych. Zakres tych świadczeń szpital sam określił we wniosku o udzielenie interpretacji, wskazując, że chodzi o świadczenia udzielane w warunkach wynikających z art. 15 ustawy o działalności leczniczej. Wbrew twierdzeniom spółki, Minister Finansów dokonał pełnej oceny stanowiska spółki i sposób dostateczny uzasadnił swój pogląd. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze spółka dokonała podziału świadczeń ponadlimitowych na udzielane w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia oraz na świadczenia niezaakceptowane przez NFZ. Koszty związane z pierwszą grupa świadczeń stanowią, zdaniem strony, koszty bezpośrednie i powinny być rozliczane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, natomiast koszty dotyczące drugiej grupy świadczeń są, według niej, kosztami pośrednimi, potącalnymi w dacie ich poniesienia. Należy jednak zauważyć, że na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa czy skargi szpital nie może uzupełniać stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację i w oparciu o ten nowy stan faktyczny uzupełniać swoje stanowisko. W rozpatrywanej sprawie pytanie spółki dotyczyło tego, czy koszty usług ponadlimitowych, wskazanych w art. 15 ustawy o działalności leczniczej, nie generujących zdaniem strony przychodu, można zaliczyć do pośrednich kosztów podatkowych i potrącić je w dniu ich poniesienia. Na to pytanie organ podatkowy udzielił odpowiedzi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent