I SA/Bd 276/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi "K." sp. z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego oddala skargę Decyzją z dnia [..] 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "K." sp. z o. o. w T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie 217.744 zł, tj. wyższej o 132.805 zł niż wykazana w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu. Od decyzji organu I instancji spółka złożyła w dniu [....] 2005 r. odwołanie. W związku z nieuregulowaniem przez spółkę zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] 2005r. wystawił trzy tytuły wykonawcze, na podstawie których organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych spółki. Tytuły te zostały doręczone spółce w dniu [...] 2005r. Uregulowanie przez spółkę w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie 132.805 zł wraz z odsetkami za zwłokę nastąpiło ostatecznie w dniu 25 listopada 2005r. W dniu [...] 2005r. wpłynął do Izby Skarbowej w B. wniosek o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. do czasu rozstrzygnięcia wniesionego od niej odwołania. Natomiast pismem z dnia [...] 2005r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) i w konsekwencji o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu strona wskazała na niedopuszczalność egzekucji z uwagi na fakt wniesienia w dniu [...] 2005r. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a następnie złożenia wniosku o wstrzymanie jej wykonania. Spółka podniosła, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji jest przyznanym stronie środkiem prawnym chroniącym jej interes, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego po dacie złożenia wniosku tę ochronę uniemożliwia, czyniąc wniosek bezprzedmiotowym, co narusza zasadę uwzględniania słusznego interesu obywateli i prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa. Zaznaczyła także, że obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi w kwocie 8.642,10 zł nie nastąpiłoby w razie uznania ważności interesu spółki wskazanego w jej wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. po rozpoznaniu wniesionych przez spółkę zarzutów odmówił ich uznania. W kwestii niedopuszczalności egzekucji organ stwierdził, że w myśl art. 224 § l Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, a zatem złożenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego - wobec faktu niewpłacenia tejże zaległości podatkowej - nie skutkowało brakiem podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na postanowienie organu I instancji spółka wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 7 i art. 8 oraz art. 124 § 2 kpa. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zarzut wydania zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej jest gołosłowny. W ocenie organu chybiony jest również argument o niespełnieniu wymogów art. 124 § 2 kpa nakazującego zamieszczen w postanowieniu, na które służy zażalenie, uzasadnienia faktycznego i prawnego zawartego w nim rozstrzygnięcia. Odnosząc się z kolei do zarzutu niedopuszczalności egzekucji w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego z powodu niezakończenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. oraz wnioskowania na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej o wstrzymanie jej wykonania, organ odwoławczy zauważył, iż zarzut ten - na tle zebranego materiału dowodowego - nie znajduje potwierdzenia w obwiązujących przepisach prawa. Doręczona decyzja wiąże zarówno organ podatkowy jak i stronę, zobowiązując ją do wykonania obowiązku. Co do zasady również - zgodnie z art. 224 § l Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Wyjątki od tej reguły - zastrzeżone w art. 224a Ordynacji podatkowej - w ocenie organu nie wystąpiły w realiach niniejszej sprawy. Organ podkreślił, iż w przypadku niewpłacenia kwoty orzeczonej w decyzji lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, tego rodzaju rozstrzygnięcie organu podatkowego - zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Tak też było, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie. Brak dobrowolnego zaspokojenia Skarbu Państwa przez spółkę - mimo ciążącego na niej obowiązku wykonania decyzji bez czekania na rozpatrzenie odwołania - upoważniał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. do wystawienia tytułów wykonawczych i wystąpienia o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż obowiązujące przepisy prawa nie zawierają wymogu, aby decyzja wymiarowa, na podstawie której wdrażane jest postępowanie egzekucyjne, była ostateczna. W wypadku egzekucji obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji podatkowej organu I instancji - etap, na którym znajduje się postępowanie odwoławcze nie ma wpływu na ocenę prawidłowości prowadzonej wcześniej egzekucji. Tak więc, niezakończenie postępowania odwoławczego nie powoduje niedopuszczalności egzekucji. Skutku takiego nie rodzi również samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Czynność ta bowiem nie powoduje automatycznie wstrzymania jej wykonania i nie daje organowi podatkowemu prawa odstąpienia od żądania jej wykonania. Organ przyznał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło po dacie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, jednak okoliczność ta nie może zaważyć na uznaniu za słuszny zarzutu niedopuszczalności egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wpływ na prowadzenie egzekucji (przed całkowitym wykonaniem obowiązku) miałoby jedynie rozstrzygnięcie pozytywne wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji lub wstrzymanie jej wykonania z urzędu, co w mniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ podkreślił, iż spółka, chcąc uchronić się przed ewentualnymi konsekwencjami skutecznej egzekucji miała możliwość złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w terminie dużo wcześniejszym niż to uczyniła - choćby w dacie wniesienia odwołania z dnia [...] 2005r. od kwestionowanej decyzji wymiarowej. Znacznie prędzej poznałaby wtedy stanowisko organów podatkowych co do swego żądania. Do skorzystania z przewidzianej w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji ochrony swego ważnego interesu spółka była uprawniona również przed wniesieniem odwołania, a więc praktycznie zaraz po doręczeniu jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Wskazane okoliczności świadczą jednocześnie, w ocenie organu, o braku usprawiedliwionych powodów do podnoszenia w rozpatrywanym zażaleniu zarzutu naruszenia art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dodatkowo, w związku z podnoszoną w treści zażalenia okolicznością obciążenia spółki kosztami egzekucyjnymi w kwocie 8.642,10 zł organ wyjaśnił, iż obowiązek obciążenia zobowiązanego opłatami pobranymi za dokonane czynności egzekucyjne oraz wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji wynika z art. 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółka mogła ustrzec się przed poniesieniem tychże kosztów egzekucyjnych bądź wykonując dobrowolnie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. albo składając zabezpieczenie, bądź ewentualnie wnosząc o wstrzymanie jej wykonania tuż po doręczeniu ww. orzeczenia, a nie dopiero dnia [...] 2005r. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, spółka postawiła zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie złożenie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji i fakt jego nierozpatrzenia oraz naruszenie art. 7 i art. 8 kpa poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie egzekucji pomimo braku rozpatrzenia należnego skarżącej prawnego środka obrony - wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji, co nie uwzględnia interesu społecznego i słusznego interesu skarżącego ani nie pogłębia zaufania obywateli do organów państwa. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, iż wobec faktu wniesienia odwołania od postanowienia, a następnie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, egzekucja winna była zostać uznana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za niedopuszczalną. Fakt złożenia przedmiotowego wniosku stwarza nowy stan faktyczny i prawny, którego organy podatkowe nie mogą ignorować. W związku z tym nie mogą postępować w sposób identyczny w sytuacji, gdy strona takiego wniosku nie złożyła, jak w sytuacji, gdy strona skorzystała z przysługującego jej prawa. Przepisy nie ograniczają terminu do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, możliwe jest jego złożenie zarówno przed, jak i po wniesieniu odwołania. Sam termin wniesienia wniosku nie decyduje o jego charakterze, ani nie upoważnia organu do różnicowania jego wagi i doniosłości. Spółka wskazała, że złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło przed datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że zostało ono wszczęte i prowadzone bez uwzględnienia tego wniosku, co powoduje, że miał on charakter iluzoryczny, był bezprzedmiotowy i nie mógł spełnić ochronnej roli, nadanej mu przez przepisy Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, iż prowadzenie egzekucji w okresie przed rozpatrzeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oznacza w rzeczywistości bezskuteczność wniesienia takiego wniosku. Nie można z jednej strony przyznawać podatnikom uprawnień i instrumentów ich realizacji, a z drugiej strony, poprzez niekorzystną wykładnię, czynić je zupełnie nieprzydatnymi. Prowadzenie egzekucji przed rozpatrzeniem tego wniosku podważa więc istotę uprawnienia podatnika do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Ponadto prowadzenie egzekucji, pomimo towarzyszącej jej wszczęciu okoliczności wnioskowania o wstrzymanie wykonania decyzji, świadczy o niewłaściwym pojmowaniu nakazu zawartego w art. 7 i art. 8 kpa nakładającego na organy podatkowe obowiązek załatwiania spraw z uwzględnieniem słusznego interesu obywatela i prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Zgodnie z art.33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Niedopuszczalność egzekucji może wynikać z różnych powodów, np: w danej sprawie może być właściwa egzekucja sądowa (np. chodzi tu o wyegzekwowanie należności cywilnoprawnej nie poddanej egzekucji administracyjnej); egzekucja jest niedopuszczalna wobec danej osoby (np. korzystającej z immunitetu dyplomatycznego). W art. 33 pkt 6 chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 (por. R. Hauser, Z. Leoński, Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wwa 1995, s.67). Skarżąca uważa, iż wobec faktu wniesienia odwołania od decyzji, a następnie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, egzekucja winna była zostać uznana za niedopuszczalną. Sąd nie podziela tego stanowiska. Zgodnie z art.224 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art.224a (sytuacje określone w tym ostatnim przepisie w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą). Wstrzymanie następuje z urzędu lub na wniosek strony w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Wniosek o wstrzymanie wykonania może być złożony również przed wniesieniem odwołania. Przyjęcie zasady, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji, sprawia, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest wykonalna i że obowiązek wypływający z tej decyzji jest wymagalny. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone równocześnie z postępowaniem orzekającym (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 1999 r., III SA 5537/98). Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, że brak dobrowolnego spełnienia przez spółkę ciążącego na niej obowiązku wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji, upoważniał wierzyciela do wystawienia tytułów wykonawczych. Wniesienie odwołanie nie czyniło egzekucji niedopuszczalną. Z art. 224 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja nie podlega wykonaniu, gdy nastąpi wstrzymanie jej wykonania. W takiej sytuacji decyzja zachowuje jednak moc obowiązującą. Wstrzymanie wykonania decyzji oznacza, że strona nie może realizować wynikających z niej uprawnień, natomiast organowi podatkowemu nie wolno żądać od adresata decyzji, aby wykonał określone w niej obowiązki (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s.737-738). W szczególności obowiązki te nie mogą być egzekwowane w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Jeśli zostało wszczęte takie postępowanie, wówczas na okres wstrzymania wykonania decyzji powinno ono zostać zawieszone (art.56 §1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W orzecznictwie przyjmuje się pogląd, że wstrzymanie wykonalności decyzji nie daje podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż zobowiązanie podatkowe jest nadal wymagalne. O istnieniu wymagalnego zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem organ odwoławczy poprzez wydanie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 1998 r., I SA/Gd 1260/96). W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Podlegała ona zatem wykonaniu. Samo wniesienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji – jak trafnie zauważył organ odwoławczy - nie mogło wywrzeć wpływy na prowadzoną egzekucję i nie dawało podstawy do uznania jej za niedopuszczalną. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 i art. 8 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organy działały w granicach i na podstawie przepisów prawa.Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie jest niezgodne z oczekiwaniami spółki nie oznacza, że organy naruszyły słuszny interes strony i że prowadziły postępowanie w sposób niezgodny z zasadą pogłębiania zaufanie do organów państwa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.