I SA/Bd 279/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 07 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi G. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej spółki kwotę 400 zł (czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 279/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wskazując na przepisy art. 207 § 1, 21 § 1 pkt 2 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia wcześniejszej decyzji Urzędu z dnia [...] przez Izbę Skarbową w B., określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "G." za miesiąc sierpień 2002 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz wysokość dodatkowego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...] zł. Wydając powyższą decyzję Naczelnik ustalił, iż w prowadzonym przez Spółkę rejestrze sprzedaży eksportowej za miesiąc sierpień 2002 r. został wykazany obrót z tytułu eksportu w wysokości [...] zł, co miało także odzwierciedlenie w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji VAT – 7 złożonej w dniu 23 października 2002 r. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych Spółka przedstawiła dokumenty celne SAD potwierdzające wywóz za granicę w dniu 12 sierpnia 2002 r. torebek skórzanych o wartości [...] USD tj. [...] zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 7 sierpnia oraz w dniu 26 sierpnia torebek o wartości [...] USD tj. [...] zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 21 sierpnia - z przeznaczeniem dla firmy K. & Co. Łączna wartość sprzedaży wynikająca z dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granicę RP wynosiła więc [...] zł. Ponadto Spółka przedstawiła faktury korygujące: nr [...] z dnia 20 sierpnia, zwiększającą wartość sprzedaży w odniesieniu do pierwotnej faktury z dnia 7 sierpnia o [...] USD, tj. o [...] zł oraz fakturę korygującą nr [...] z dnia 24 sierpnia, zwiększająca wartość sprzedaży w odniesieniu do pierwotnej faktury z dnia 21 sierpnia o [...] USD tj. o [...] zł. Łącznie więc przysługująca Spółce należność z tytułu wywozu ww. towarów została zwiększona o kwotę [...] zł, która nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentach celnych SAD. Wobec tego Naczelnik uznał, że wartości wykazane w fakturach korygujących jako nie znajdujące odzwierciedlenia w dokumentach celnych SAD nie podlegają opodatkowaniu stawką 0 % i są one jednocześnie zaniżeniem wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką 22 %. Naczelnik dokonał także analizy umowy o współpracy z dnia 1 sierpnia 2002 r. zawartej pomiędzy Spółką a firmą K., z której wynikało, że sprzedawca (Spółka) miał prawo wystawić fakturę korygującą w przypadku gdy odbiorca zalegał z zapłatą za dostarczony towar. Warunki zapłaty w przypadku faktur z 7 i 21 sierpnia ustalono w ten sposób, że 50 % płatności miało nastąpić z góry, natomiast pozostałe 50 % - 30 dni od daty wystawienia faktury. Z zestawienia wpłat dokonanych na rzecz Spółki Naczelnik wywnioskował, że jedynie w przypadku faktury z 7 sierpnia została spełniony warunek płatności z góry, natomiast firma K. warunku tego nie spełniła w przypadku faktury z dnia 21 sierpnia. Wobec faktu, że przedstawione w czasie kontroli przez Spółkę wyciągi bankowe nie wskazują czy inne dokonywane w tym okresie wpłaty, dotyczą transakcji udokumentowanych ww. fakturami, nie jest możliwe stwierdzenie, czy został spełniony drugi z warunków płatności (50 % ceny w ciągu 30 dni). Ponadto faktura korygująca nr [...] z 20 sierpnia wbrew warunkom umowy o współpracy została wystawiona zanim odbiorca popadł w zwłokę z zapłatą drugiej części należności za fakturę [...] z 7 sierpnia. Wskazuje to, że pomimo iż strony zawarły umowę o współpracy, jej postanowienia nie były respektowane. Naczelnik zakwestionował także wyjaśnienia Spółki, iż pomimo istniejącej umowy pisemnej pomiędzy Spółką a firmą K. zostało zawarte dodatkowe porozumienie ustne tej treści, że jeżeli przesłane odbiorcy towary będą spełniały jego oczekiwania co do jakości, nastąpi podwyższenie pierwotnej ceny o 100 %. Zdaniem Naczelnika konsekwencją takiego porozumienia byłoby przyjęcie, że uzgodniona wstępnie cena dotyczy towaru, który może być uznany przez odbiorcę, zależnie od jego oceny, za niepełnowartościowy. Brak więc stosownych uregulowań na taką okoliczność mógłby doprowadzić do sytuacji, że Spółka nie otrzymałaby żadnej zapłaty. Takie układanie stosunków pomiędzy sprzedawcą a kontrahentem jest według Naczelnika sprzeczne z zasadami logiki i nieracjonalne gospodarczo. Wobec powyższych okoliczności uznał on, że wystawienie faktur korygujących w trybie przewidzianym w § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały w toku postępowania, iż zarówno dokumenty SAD, faktury pierwotne, jak też faktury korygujące dotyczyły tego samego towaru. Jedyną wartością różniącą wymienione dokumenty była cena uwidoczniona na fakturach korygujących w stosunku do ceny wynikającej z faktur pierwotnych i dokumentów odprawy celnej (SAD), a spór dotyczy istnienia podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w stosunku do wywiezionego towaru w części dotyczącej podwyższenia wartości, które nastąpiło na podstawie faktur korygujących wystawionych przez eksportera już po dokonanej sprzedaży. Dyrektor przyznał, że z art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż dla potrzeb organów podatkowych istotne znaczenie mają dane zawarte w SAD wyłącznie w zakresie wywozu towarów oraz daty tego wywozu. W przepisach celnych brak jest prawnych możliwości weryfikacji podawanych przez wnioskodawcę informacji dotyczących wartości towarów w procedurze wywozu, dlatego konieczne było zbadanie dopuszczalności wystawienia przez eksportera faktur korygujących. Podzielając ustalenia faktyczne organu I instancji i nie kwestionując w świetle ww. § 42 ust. 2 i 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. formalnej poprawności faktur korygujących, Dyrektor uznał, że brak było uzasadnienia dla ich sporządzenia. Podzielił w tym względzie argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując ponadto iż działanie Spółki (zawarcie ustnej umowy odnośnie towarów wyeksportowanych w sierpniu 2002 r.) stało w sprzeczności z § 8 i § 10 umowy o współpracy z dnia 1 sierpnia 2002 r. (wymóg formy pisemnej pod rygorem nieważności dla zmiany umowy), było zatem nie tylko nieracjonalne gospodarczo, ale także nieważne. Nadto w obrocie krajowym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane czy też podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor stwierdził też, że organ podatkowy nie dokonał oszacowania obrotu lecz na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że dla obrotu w wysokości [...] zł ujętego w rejestrze sprzedaży nie przysługuje stawka preferencyjna VAT 0 %. Stawką podstawową dla podatku od towarów i usług jest stawka 22 % wynikająca z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik wniósł o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanej bez podstawy prawnej. Przyznając, że wartość ostateczna transakcji z sierpnia 2002 r. nie znalazła odzwierciedlenia w dokumencie SAD Spółka zwróciła uwagę, że art. 18 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie uzależnia możliwości stosowania stawki 0 % od wartości statystycznej wykazanej w SAD. Ustawowy warunek objęcia tą stawką dotyczy tylko otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Przyznając, że rzeczywiście pomiędzy Spółką a kontrahentem dokonano ustnych "dżentelmeńskich" uzgodnień odmiennych od zawartych w umowie o współpracy z dnia 1 sierpnia 2002 r. skarżąca zarzuciła, iż bezpodstawne jest twierdzenie Dyrektora o nieracjonalności postępowania Spółki w świetle faktu wywiązania się kontrahenta z tej "dżentelmeńskiej" umowy i zapłacenia podwyższonej ceny, co doprowadziło do osiągnięcia dodatniego wyniku eksportu. Konieczność zawarcia umowy ustnej była zaś uzasadniona potrzebą zdobycia zaufania kontrahenta procentującego dalszą współpracą. Spółka zwróciła też uwagę, że rozstrzygnięcie organu I instancji oparte było na niewykazaniu w dokumencie SAD części kwoty wynikającej z faktur, natomiast organ II instancji jako podstawę decyzji przyjął nieważność działania Spółki w postaci wystawienia faktur korygujących. Zdaniem Spółki Dyrektor w istocie stwierdził, że wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, a skoro tak, to winien wskazać, jaką czynność z katalogu czynności wskazanych w art. 2 ustawy stanowi "fikcja" udokumentowana kwestionowanymi fakturami. Spółka zarzuciła też, że sam fakt istnienia podstawowej stawki podatkowej określonej w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1993 r. nie może być samoistną podstawą dla organu podatkowego do opodatkowania części obrotu wynikającej z faktur korygujących, skoro żaden przepis prawa nie pozwala na nałożenie obowiązku zapłacenia podatku (tj. zastosowania stawki 22 %) w sytuacji wystawienia przez Spółkę faktur korygujących podwyższających obrót, nawet kiedy odnoszą się one do czynności będących według organu podatkowego czynnościami nieważnymi. Ponadto Spółka zarzuciła, że o fakcie przesłuchania świadka w postępowaniu dowiedziała się bez stosownego zawiadomienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji i zawartą tam argumentację stwierdził ponadto, że skarżąca niesłusznie powołuje fakt zapłaty przez kontrahenta zagranicznego zwiększonych należności jako jego akceptację dla faktur korygujących. Także analiza poszczególnych dowodów wpłat na rzecz skarżącej Spółki nie pozwala bezspornie stwierdzić, że wpłaty dotyczą spornych faktur korygujących (brak wskazania tytułów płatności). Dowody wpłat dokumentują jedynie wpływ do skarżącej określonych kwot. Powyższe pozwoliło uznać, że skarżąca bezpodstawnie wystawiła faktury korygujące w trybie § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., zaś sama formalna poprawność dokumentów nie może potwierdzać prawdziwości zawartego w niej obrotu. Nie jest też według Dyrektora słuszny zarzut, że organ drugiej instancji stwierdził fikcyjność transakcji i nieważność działań skarżącej, nieważność tę bowiem uznała sama skarżąca będąc stroną umowy, która w § 10 pod rygorem nieważności nie dopuszcza ustnych zmian i uzupełnień jej postanowień. Skarżąca nie dowiodła, że dodatni wynik przychodu uzyskała ze sprzedaży eksportowej towaru wymienionego w fakturach. Zdaniem Dyrektora bezpodstawny jest również zarzut skarżącej o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, gdyż zarówno w decyzji organu I jak i II instancji powołano przepisy materialno – prawne i procesowe stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Dyrektor zwrócił też uwagę, iż jego rozstrzygnięcie zapadło z uwzględnieniem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 554/03) wydanego w sprawie o podobnym charakterze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż skarżona decyzja narusza prawo. Przepis § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozwala na wystawienie faktury korygującej m.in. w przypadku, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury. Dyrektor Izby w skarżonej decyzji nie kwestionuje, że wystawione faktury korygujące, formalnie poprawne, dotyczyły towaru, którego eksport został potwierdzony stosownymi dokumentami celnymi oraz że w Spółce zaistniał obrót wykazany w rejestrze sprzedaży na kwotę [...] zł, kwestionuje jednak merytoryczną poprawność działania Spółki powołując się na nieważność tych czynności w świetle umowy łączącej Spółkę z jej kontrahentem zagranicznym. Należy jednak zauważyć, że ani ww. przepis § 42 rozporządzenia, ani też inne przepisy, w szczególności art. 18 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie łączą negatywnych skutków, w szczególności w postaci odmowy objęcia opodatkowaniem stawką 0 %, z tego rodzaju wadliwością postępowania podatnika. Jedynie w przypadku faktur i faktur korygujących potwierdzających czynności nieważne z racji sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego, działania w celu obejścia ustawy bądź pozorności występują skutki w postaci niemożności obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" ww. rozporządzenia w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego). Słusznie strona zarzuca, że skoro Dyrektor podważając ważność i racjonalność działania Spółki w postaci wystawienia faktur korygujących a nie kwestionując jednocześnie wystąpienia obrotu, stwierdza w istocie, że faktury te nie obrazują rzeczywistych transakcji, powinien w takim razie wskazać, jakie to czynności pozostające w związku z otrzymanymi przez Spółkę środkami pieniężnymi zostały w takim razie dokonane i czy stosownie do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają one opodatkowaniu. Dalszą konsekwencją takiego wskazania będzie określenie właściwej stawki podatku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.