I SA/Bd 279/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz A.M. kwotę 117 (sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] A. M. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda 6, pojemność skokowa silnika 2300 cm3, rok produkcji 2006, zakupionego w Niemczech za kwotę 5.600 EUR. Od powyższej wartości została zadeklarowana kwota 2.483 zł podatku akcyzowego. W związku z różnicą między kwotą zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju, organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 5.387 zł. Organ wskazał, że zadeklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju. W związku z powyższymi rozbieżnościami, organ określił stronie wysokość podstawy opodatkowania na podstawie art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość wynikającą z systemu "Info-Ekspert". Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Podatnik wskazał, że samochód w momencie zakupu był autem powypadkowym, co potwierdzają zdjęcia samochodu z aukcji internetowej. Ponadto, zadeklarowaną przez podatnika wartość pojazdu potwierdzają przedstawione w trakcie postępowania dokumenty zakupu, koszty transportu i opłaty celne. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że celem przeprowadzonego postępowania nie było podważenie faktury zakupu samochodu osobowego, ani widniejącej na niej kwoty. Przedstawione w trakcie postępowania przez stronę dokumenty mogą potwierdzać jedynie, że widniejąca na fakturze kwota jest kwotą, która została faktycznie zapłacona za przedmiotowy samochód. Strona nie przedstawiła natomiast dokumentów, które wskazywałyby przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wprawdzie podatnik w odwołaniu podniósł, że wartość samochodu jest tak niska, ponieważ był on zakupiony jako powypadkowy, co potwierdzają zdjęcia z aukcji internetowej, jednak zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z treścią oświadczenia strony powinien korespondować konkretny materiał dowodowy. Stąd też działanie organu podatkowego, który w toku gromadzenia materiału dowodowego wezwał stronę postępowania do przedstawienia będących w jej posiadaniu dowodów dotyczących stanu technicznego pojazdu (dokumentów potwierdzających uszkodzenia i braki) oraz innych dowodów, które mogą mieć bezpośredni wpływ na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu, a w szczególności faktur za ewentualne naprawy i zakup części do pojazdu oraz opinii technicznej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, strona przesłała oświadczenie, w którym wskazała, że jedynymi dokumentami potwierdzającymi uszkodzenia pojazdu są zdjęcia z aukcji internetowej. Strona oświadczyła także, że nie posiada faktur potwierdzających zakupu części ani napraw. Do oświadczenia strona dołączyła fakturę za transport z USA, fakturę zakupu, potwierdzenie opłat celnych w Niemczech wraz z wyszczególnieniem podstaw opodatkowania, rachunek od firmy dokonującej odprawy w Niemczech, łącznie z opłatami celnymi, wydruk z historii aukcji internetowej oraz zdjęcia samochodu osobowego marki Mazda 6. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dowodów, organ wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, natomiast powyższe dowody mogłyby być rozpatrywane w postępowaniu, którego przedmiotem byłoby ustalenie wartości celnej. Podatnik natomiast nie przedstawił żadnych dowodów mogących świadczyć o stanie technicznym ww. samochodu osobowego w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego, przedstawione przez podatnika dokumenty nie mogą mieć dla organu podatkowego dostatecznej mocy dowodowej przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący zarzucił niezgodność art. 82a ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE. Podniósł, że prawo Unii Europejskiej ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, jeżeli przepisy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym. Zarzucił, że w zaskarżonych decyzjach nie uwzględniono ceny zapłaconej w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, czym naruszono art.121 Ordynacji podatkowej. Brak zaufania do organów podatkowych w niniejszej sprawie spowodowany został nieuwzględnieniem dokumentów zakupu, które uznane zostały w trakcie odprawy przez niemiecką administrację celną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W niniejszej sprawie istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy istnieją podstawy prawne do zakwestionowania deklarowanej przez podatnika przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie był art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.), który przewiduje, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (w ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązuje od dnia 19 lipca 2008 r. Nie budzi wątpliwości, iż przepis ten znajduje zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu przez skarżącego. Wskazać należy, iż przyjęte w art. 82a u.p.a. uregulowanie nawiązuje do przyjętego w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450), jak również wart. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), czy w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Z akt sprawy wynika, iż A. M.nabył na terenie Niemiec od firmy A. samochód osobowy marki Mazda 6, rok produkcji 2006. Jak twierdzi skarżący firma ta zakupiła samochód na aukcji internetowej C.w USA i pośredniczyła w nabyciu dla niego samochodu. W dniu [...] skarżący złożył w Oddziale Celnym w G. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, określając w niej wartość pojazdu na kwotę 18.256 zł i deklarując podatek akcyzowy w kwocie 2.483 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w T. uznał, iż podana w deklaracji AKC - U wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania do poziomu średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej (pismo z dnia [...] - k. 5 akt administracyjnych). Skarżący nie skorygował deklaracji. Wezwany po raz drugi do przedłożenia stosownych dokumentów (pismo z dnia [...] – k. 25 akt administracyjnych) wyjaśnił, że zakupiony przez niego samochód był uszkodzony, czego dowodem mają być przedstawione przez stronę zdjęcia samochodu z aukcji internetowej. Jednocześnie oświadczył, że nie posiada faktur za zakup części oraz naprawy, gdyż nie sądził, że będą potrzebne. Na potwierdzenie wartości samochodu przedstawił dokumenty: zakupu auta przez firmę A. z Niemiec, fakturę za transport z USA, potwierdzenie uiszczenia opłat celnych w Niemczech wraz z wyszczególnieniem podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez stronę dokumenty mogłyby być rozpatrywane w postępowaniu, którego przedmiotem byłoby ustalenie wartości celnej. Należy jednak zauważyć – co podkreśla skarżący – że na aukcji internetowej samochód jako uszkodzony został nabyty za kwotę 3.810 USD, natomiast koszty transportu auta z USA do Niemiec przez firmę F. wyniosły 1.205 USD. Zdaniem strony kwoty te zostały uwzględnione przy odprawie celnej w Niemczech (por. k. 41 i 11 akt administracyjnych), co świadczyłoby o tym, że do Niemiec samochód został sprowadzony jako uszkodzony. Również na końcowej deklaracji podatkowej wystawionej przez organy niemieckie wskazano, że samochód był uszkodzony (k. 11 akt administracyjnych). Przedstawione przez skarżącego dowody mogą zatem mieć również znaczenie dla ustalenia ceny nabycia pojazdu przez stronę. Organ celny powinien odnieść się do twierdzeń strony, ocenić przedłożone przez nią dokumenty i jeżeli – zdaniem organu - nie potwierdzają one stanowiska podatnika, wyjaśnić dlaczego. Konieczność odniesienia się przez organ tych kwestii jest to tym bardziej uzasadniona, że – jak wynika z akt sprawy - nr nadwozia samochodu zakupionego na aukcji internetowej w USA jest ten sam co numer nadwozia samochodu nabytego przez stronę od firmy A. (por. k. 43 i 38 akt administracyjnych). Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżący od firmy niemieckiej nabył ten sam samochód, co prezentowany na aukcji internetowej. Obowiązkiem organu jest wydanie decyzji o przekonywującej treści, co wynika z art.124 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie organu, że powyższe dokumenty mogłyby być rozpatrywane jedynie w postępowaniu, którego przedmiotem byłoby ustalenie wartości celnej auta tego obowiązku nie wypełnia. Ponadto zdaniem Sądu, na podstawie akt sprawy nie można w sposób jednoznaczny ustalić rzeczywistej kwoty jaką skarżący uiścił za sprowadzony samochód. W piśmie z dnia [...] (k. 77 akt administracyjnych) skarżący oświadczył, że osobiści uregulował kwotę 3.810 USD za zakup auta oraz kwotę 1.205 USD za jego transport z USA do Niemiec, na co przedłożył dyspozycje przelewu powyższych kwot (z konta narzeczonej) bezpośrednio na rzecz firmy C.i firmy transportującej F. Nadto w aktach sprawy znajduje się dokument zakupu samochodu od firmy A. w Niemczech opiewający na kwotę 5.600 EUR. Na podstawie tych informacji nie można jednoznacznie ustalić, czy skarżący uiścił 3.810 USD za zakup auta oraz 1.205 USD za transport niezależnie od kwoty 5.600 EUR, czy też ta ostatnia kwota obejmuje kwotę 3.810 USD i 1.205 USD. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia. Organ powinien rozważyć celowość przesłuchania na tę okoliczność skarżącego. Obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej) oraz wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji). W przedmiotowej sprawie przepisy te zostały naruszone. Sąd nie podziela natomiast poglądu skarżącego, że art.82a u.p.a. narusza art.90 TWE. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Celem tego przepisu jest stworzenie jednolitych – z punktu widzenia przepisów podatkowych – warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych. Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie (por. Prawo Europejskie. Zarys wykładu pod red. R.Skubisza, E. Skrzydło-Tefelskiej, Lublin 2003, s.212). W ocenie Sądu art. 82 a u.p.a. nie narusza prawa wspólnotowego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 M. Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postawił tezę, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Z orzeczenia Trybunału wynika obowiązek ustalenia przez organ wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego w Polsce. Rozwiązanie przyjęte w art.82a u.p.a. nie stanowi bariery ochronnej dla polskiego rynku, a jedynie narzędzie mające za zadanie urealnić kwoty deklarowanych wartości samochodów osobowych (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego – druk sejmowy nr 372 z dnia 27 marca 2008 r.) Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.