I SA/Bd 280/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi S. j. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. j. we [...] kwotę 13997 zł (trzynaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Aktem notarialnym z dnia [...] września 2013r., Rep A nr [...], Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki pod firmą: E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą we [...] (obecnie S. S.. jawna – skarżąca) podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...]zł, poprzez emisję akcji imiennych serii B o wartości nominalnej [...] zł. Akcjonariusze Spółki objęli akcje w drodze subskrypcji prywatnej i pokryli je wkładem niepieniężnym w postaci Certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego. W związku z wymienioną czynnością notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. P. z dnia [...] grudnia 2014r. Spółka N. E. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we [...] (następca prawny ww. Spółki) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Zdaniem Spółki, przepisy ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) – dalej jako: "u.p.c.c.", przewidujące obowiązek poboru podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej dokonywanego w zamian za aport, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia [...] lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008r., s. 11) – dalej jako: "Dyrektywa 2008/7/WE". W związku z tym nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie, a pobrany na ich podstawie podatek jest nienależny i powinien zostać zwrócony. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...], po uchyleniu przez organ odwoławczy wydanej wcześniej decyzji z dnia [...] lutego 2015r. i po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. ponownie odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Zdaniem organu, z tytułu wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego żadna ze stron tej czynności nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani nie była z tego podatku zwolniona, zatem wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania. To z kolei oznacza, że [...] nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wnoszenia wkładów niepieniężnych (w postaci Certyfikatów Inwestycyjnych) w sytuacji, gdy czynność taka nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym powołanie się przez Spółkę na naruszenie zasady stand-still nie odnosi skutku. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT" w brzmieniu obowiązującym w 2013r., poprzez błędne przyjęcie przez Naczelnika, iż z tytułu zmiany umowy spółki E. 1, w następstwie nabycia przez spółkę E. 1 certyfikatów inwestycyjnych, nie pozwala się, aby spółka była uprawniona do korzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., z uwagi na fakt, iż spółka E. 1 nie występowała w charakterze podatnika VAT z tytułu tej czynności; - art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej [...] do Unii Europejskiej z dnia [...] kwietnia 2003r., będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez [...] z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę. Zdaniem odwołującej się, na gruncie prawa europejskiego czynność podwyższenia wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej nie może być opodatkowana podatkiem kapitałowym. Wyjątkowo Polska mogłaby pobierać podatek od czynności cywilnoprawnych od tej czynności, pod warunkiem jej opodatkowania bez żadnych przerw począwszy od 01 stycznia 2006r., a każda przerwa w naliczaniu tego podatku skutkuje uniemożliwieniem jego ponownego pobierania. Odwołująca się podkreśliła, że bezspornym jest, iż zarówno w pierwszej transakcji, tj. transakcji nabycia certyfikatów inwestycyjnych, która zrealizowana została z zamiarem ich odsprzedaży, jak i w kolejnej transakcji, tj. transakcji zbycia tych instrumentów, spółka E. 1 realizowała te czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i występowała w roli podatnika VAT. Pierwsza transakcja nabycia certyfikatów inwestycyjnych nie może być bowiem interpretowana w oderwaniu od kolejnej, jeżeli obie dotyczą usług związanych z obrotem instrumentami finansowymi. Podsumowując, spółka E. 1 nabyła certyfikaty inwestycyjne w celu ich dalszej odsprzedaży i uzyskania określonych korzyści finansowych. Obrót tymi papierami wartościowymi stanowił zatem element działalności gospodarczej spółki, a tym samym wpisuje się on w definicję tej działalności, określonej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zatem czynność wniesienia aportu powinna być wyłączona z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c., przy zastosowaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektywy oraz zasady stand-still. Decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że respektowanie zasady stand-still w kontekście opodatkowania wnoszonych do spółek kapitałowych wkładów niepieniężnych wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] listopada 2012r., sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, iż "w stanie prawnym obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r., Nr 41, poz. 399, ze zm.)". Organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż następca prawny spółki E. 1, spółka N. E. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we [...], w sprawozdaniu finansowym spółki E. 1 za pierwszy okres sprawozdawczy 2012/2013 wskazała, że podstawowym przedmiotem działalności jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z), obejmująca m. in. kontrolowanie i zarządzanie innymi spółkami lub przedsiębiorstwami, planowanie strategiczne lub organizacyjne oraz procesy podejmowania decyzji. Jednostki objęte tą podklasą mogą kontrolować i zarządzać bieżącymi operacjami w powiązanych z nimi jednostkach. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie zarejestrowała się dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie wykonywała czynności, z tytułu których zobligowana była do zarejestrowania się jako podatnik VAT, nie składała też deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku VAT. Ponadto spółka wskazała w sprawozdaniu finansowym, że "nie prowadziła działalności gospodarczej w roku 2012/2013, ale osiągnięty zysk z działalności finansowej zostanie przekazany na kapitał zapasowy". W przedmiotowym sprawozdaniu spółka wykazała inwestycje długoterminowe polegające na: podwyższeniu kapitału spółki, sprzedaży Certyfikatów Inwestycyjnych, nabyciu akcji innych spółek, zawarciu umowy Datio in solutum oraz udzieleniu pożyczki udziałowcom w kwocie [...]zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie wymienione czynności zostały dokonane przez spółki powiązane ze sobą osobowo (poprzez E. S. i R. S.) i kapitałowo. Wobec tego uprawniona jest ocena, że nabycie przez spółkę E. 1 certyfikatów inwestycyjnych miało na celu sprawowanie uprawnień właścicielskich, optymalizację zarządzania powiązanymi i zależnymi podmiotami gospodarczymi, a nie osiągnięcie zysku. Zdaniem organu nabycie przez spółkę E. 1 certyfikatów inwestycyjnych nie było czynnością dokonaną w ramach obrotu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno nabycie jak i sprzedaż certyfikatów inwestycyjnych dokonane zostało jednorazowo, w warunkach powiązań gospodarczych podmiotów dokonujących transakcji. Tego rodzaju umowy nie były zawierane z innymi podmiotami, w ramach usług pośrednictwa finansowego. Słusznie organ pierwszej instancji uznał, że działalność spółki w tym zakresie nie była działalnością zarobkową, typową dla profesjonalnego obrotu instrumentami finansowymi, a nabycie przez spółkę tych certyfikatów miało na celu sprawowanie uprawnień właścicielskich, optymalizację zarządzania powiązanymi i zależnymi podmiotami gospodarczymi, a nie osiągnięcie zysku. Zatem, uprawniony jest wniosek, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki E. 1 na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] września 2013r., poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, zarówno po stronie Spółki, jak i dokonujących wniesienia aportu osób fizycznych, nie została dokonana w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z tym podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki został prawidłowo obliczony i pobrany przez płatnika, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Żadna ze stron tej czynności nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani nie była z tego podatku zwolniona, wobec czego nie doszło do naruszenia klauzuli stand-still, a rozpatrywane opodatkowanie wniesienia aportu do spółki E. podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zgodne z prawem wspólnotowym. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uznanie prawa Spółki do nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy spółki, poprzez określenie kwoty należnego Spółce zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z należnymi odsetkami zarzucając naruszenie: art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c.w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w związku z art. 3 ust. ł Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez niewłaściwą wykładnię i błędną interpretację; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., w związku z art. 2 ust. 1, art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. (2006/112/WE) oraz wcześniejszej Dyrektywy 77/388 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwą wykładnię i błędną interpretację; art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej poprzez nieuwzględnienie elementu wspólnotowego przy interpretacji przepisów prawa polskiego (wykładni przepisów u.p.c.c. oraz ustawy o VAT); art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez niezastosowanie wykładni pro wspólnotowej i niewłaściwą interpretację przytoczonych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Spółka podniosła, że nieznajomość przez organy podatkowe specyfiki inwestycji w papiery wartościowe, jakimi są certyfikaty inwestycyjne, przyczyniła się do błędnej oceny, że Spółka E. 1 miała prawo wykonywać uprawnienia właścicielskie na analogicznej zasadzie jak w przypadku, gdyby przedmiotem nabycia w ramach aportu i następnie sprzedaży były prawa udziałowe w podmiotach podporządkowanych. Spółka bowiem jako inwestor w przedmiotowych papierach wartościowych nie uzyskuje pożytków o charakterze pasywnym, nie posiada również wpływu na charakter działań realizowanych w ramach funduszu, gdyż działania te są całkowicie podporządkowane zasadom i charakterystyce inwestycji wskazanym w statucie funduszu. Cel zaś nabycia tych papierów wartościowych przez spółkę był celem wyłącznie krótkoterminowym, nastawionym na późniejsze zbycie posiadanych papierów wartościowych. Podsumowując, zdaniem Spółki, czynność nabycia Certyfikatów Inwestycyjnych w drodze umowy aportowej, realizowana z zamiarem ich dalszego zbycia, stanowiła o możliwości uznania jej za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT - tutaj zwolnioną od podatku. Tym samym czynność aportu powinna być wyłączona z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c., przy zastosowaniu wykładni przepisów tej ustawy, Dyrektywy 2008/7 oraz zasady stand still. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej jako: "O.p.", zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stwierdzono również naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 2 pkt 4 przepisy ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) – dalej jako: "u.p.c.c." w zw. z art. 120 O.p. WSA wyjaśnia, że w przypadku objęcia obowiązkiem podatkowym czynności cywilnoprawnej, które nie mogło mieć znaczenia normatywnego, np. poprzez to, że naruszono klauzulę stand-still, nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek zapłacony od takiej czynności, jako nienależnie zapłacony, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.P. i podatnik może go odzyskać w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty. W sprawie nie ma sporu co od tego co zapisano w zaskarżonej decyzji, tj. że "respektowanie zasady stand-still w kontekście opodatkowania wnoszonych do spółek kapitałowych wkładów niepieniężnych wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, iż "w stanie prawnym obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399, ze zm.). Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy jej przedmiotem nie było przedsiębiorstwo lub jej zorganizowana część. Jednocześnie czynność ta była zwolniona z tego podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.). Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Rzeczpospolita Polska, dokonując z dniem 01 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, rozszerzyła zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6 ustawy. Prowadzi to zatem do wniosku, że krajowy ustawodawca, zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią), ponownie nałożył na tą czynność podatek. Zatem zgodnie z klauzulą stand-still, zawartą w art. 7 ust. 1 i ust. 2 zarówno dyrektywy 69/335/EWG jak również dyrektywy 2008/7/WE, Rzeczpospolita Polska nie miała prawa ponownie wprowadzić opodatkowania z tego tytułu." Powyższe rozważania i wnioski nie budzą zastrzeżeń Sądu. Można dodatkowo przypomnieć, co znajduje swe potwierdzenie w treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego, że wynikające z art. 64 Konstytucji prawo ochrony własności i innych praw majątkowych ma charakter konstytucyjnego prawa podmiotowego. Ingerencja w sferę prawa własności należy do zasadniczej treści podatku oraz innych danin publicznych. Ma ona przy tym wyraźną podstawę konstytucyjną w postaci art. 84 i art. 217 Konstytucji, które ustanawiają tzw. zasadę władztwa daninowego. Z zasady tej wynika legitymacja dla działań państwa, w wyniku których następuje obciążanie określonych podmiotów daninami, umożliwiającymi realizację zadań publicznych. Nakładanie danin jest więc na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako ograniczanie własności (zob. wyrok TK z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 26). Art. 217 Konstytucji stanowi: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis ten statuuje zasadę wyłączności ustawowej w zakresie normowania danin publicznych. Jak wskazuje Trybunał w swoim orzecznictwie, art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako wyrażający powinność regulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku (zob. np. wyroki TK z: 16 lipca 2009 r., sygn. K 36/08, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 111; 15 lipca 2013 r., sygn. K 7/12, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 76; 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, OTK ZU nr 7/A/2014, poz. 79). Wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma przy tym charakteru wyczerpującego, a to znaczy, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane te tylko sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy jest przede wszystkim zagwarantowanie praw podatnika wobec organów władzy publicznej, jego ochrona przed nałożeniem obowiązków daninowych w trybie niezgodnym z Konstytucją. Zasada wyłączności ustawowej odnosi się do wszelkich danin publicznych. Toteż bez względu na to, czy dana regulacja dotyczy podatku, opłaty czy innej daniny publicznej, wymaga się, aby podstawowe elementy tego świadczenia były określone w ustawie. Ustawodawca ma natomiast znaczną swobodę określania materialnych treści regulacji daninowych, w tym także określania nazw nakładanych danin. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie, wyrażona w art. 217 Konstytucji zasada wymaga drogi ustawowej dla uregulowania wymienionych w niej elementów obowiązku daninowego, "określając materię przewidzianej regulacji, ale nie odnosząc się do jej treści" (zob. W. Sokolewicz, komentarz do art. 217 [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2005,, s. 9). Przepis ten, jako samodzielny wzorzec kontroli nie formułuje więc ograniczeń w kształtowaniu treści obowiązków daninowych. Nie zwalnia to ustawodawcy z przestrzegania innych norm, zasad i wartości wyrażonych w Konstytucji, z których takie treściowe ograniczenia mogą wynikać, jak chociażby zasada praworządności, wywodzona z art. 2, 7 i 9 Konstytucji RP. Dodatkowo należałoby wzmocnić rozważania tym, co już zostało wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016r., II FSK 3585/13, że nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. W ocenie WSA ze względu na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności, którą wyrażają art. 2 i 7 Konstytucji RP, wzmocnione poprzez samą ordynację podatkową w art. 120, nie można zaaprobować wykładni, jakiej dokonały organy co do zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji dotyczy naruszenia zasady dostatecznej określoności prawa, wynikającej z tego przepisu Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 9 października 2007 r., SK 70/06, wypowiedział się na temat tej zasady, że jest ona związana funkcjonalnie z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne jest między innymi to, by przepis był tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. Trudno uznać, by za takie działanie przyjąć zapisy prawa uznane za nienormatywne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2015r., II FSK 1278/13 wyraził się jasno, iż nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nie mogła mieć znaczenia normatywnego w odniesieniu do kwestii opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), bowiem naruszała klauzulę stand-still. Natomiast w wyroku z 3 czerwca 2014r., II FSK 1667/12 jasno wynika, że nie tylko uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego przesądzają, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, ale i to, że brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. nie daje podstaw do rozdzielenia czynności umowy spółki i wniesienia wkładu, by na koniec przyznać, że przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG, w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Tymczasem organ w zaskarżonej decyzji uznał, że przez zasadę stand-still rozumieć należy zakaz pogarszania sytuacji podatnika i koniecznym zatem stało się ustalenie czy którakolwiek ze stron czynności podlegała z tytułu jej dokonania przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (czy była opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona z podatku VAT). Zdaniem Sądu takie działanie budzi sprzeciw nie tylko dlatego, że organ ostatecznie dokonuje obszernych wywodów na gruncie zapisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", chcąc opodatkować skarżącego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale z samego zapisu art. 2 pkt. 4 u.p.c.c., który jest nieprecyzyjny, gdyż ogólnikowe i nie odpowiadające konkretnym zapisom ustawy o VAT pozostaje istotne dla sprawy wyrażenie "jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona". Niewątpliwe jednak celem jego funkcjonowania była alternatywa w stosunku do opodatkowaniu VAT, a stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia, czynność taka jak przedmiotowa była tym podatkiem objęta. Trudno też uznać, by podwyższanie kapitału mogło być uznane jako działania w sferze prywatnej a nie gospodarczej. Nieprecyzyjności zapisów art. 2 pkt 4 u.p.c.c. dowodzi też szerokość wywodów decyzji i to wywodów opartych o analizę obrotu instrumentami finansowymi, gdy w sprawie chodzi o zmianę umowy spółki. Co więcej organ chcąc dojść do ostatecznych wniosków bada losy certyfikatów finansowych i wyciąga wnioski poprzez działania następcze, będące zawsze zdarzeniem niepewnym w okolicznościach powiązań osobowych podmiotów gospodarczych nie tylko nie odnosząc tego do konkretnych zapisów ustawy o VAT, tego, że nie tylko zwalniała ona z podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego poprzez § 8 ust. 1 pkt 8 cyt. rozporządzenia, czy tego, że sama działalność o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest zdefiniowana bardzo szeroko; ale i pomijając istotne z punktu widzenia tej ustawy czynności takie jak niewątpliwa sprzedaż certyfikatów przez spółkę. Takie działanie organów w celu wykazania obowiązku podatkowego nie znajduje uznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, gdyż przeczy wartościom konstytucyjnym, o jakich mowa powyżej, jest sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG i nie odpowiada dotychczasowemu orzecznictwu sądowoadministracyjnemu. WSA podsumowuje, że sprawa wraca do ponownego rozpoznania z takim wskazaniem, iż wywody zawarte w obecnie badanej decyzji nie odpowiadają wymogom prawa, są nieprzekonywujące gdyż z jednej strony uznając złamanie zasady stand-still poprzez wprowadzenie opodatkowania zmiany umowy spółki przy wniesieniu wkładów niepieniężnych (aporty) do spółki, z drugiej organ doszukuje się opodatkowania poprzez rozważania niejasne i dalece skomplikowane, w oderwaniu od konkretnych zapisów prawa. W takim wypadku, jeśli organy podatkowe nie znajdą prostego uzasadnienia by w tej sprawie uznać obciążenie podatnika podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to należy uznać, że wystąpiła nadpłata podatku. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji o kosztach orzeczono na podstawie ary. 200 p.p.s.a.